ITPP1/443-70/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z trwającą budową drogi na terenie gminy z up. Wojewody została wydana decyzja, na podstawie której zostało orzeczone odszkodowanie za prawo własności nieruchomości gruntowej, które zostało przejęte z mocy prawa przez Województwo od dotychczasowego właściciela na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody udzielającej zezwolenia na realizację inwestycji polegającej na przebudowie ulic oraz drogowych obiektów inżynierskich stanowiących ciąg drogi wojewódzkiej w obszarze miasta. W ramach odszkodowania przyznano nieruchomość zamienną o wyższej wartości. Jednocześnie zobowiązano wywłaszczonego do wpłaty na rzecz Gminy kwoty wynikającej z różnicy między wysokością odszkodowania a wartością nieruchomości zamiennej.

W uzupełnieniu do wniosku dodatkowo wyjaśniono, że Wojewoda prowadzi z urzędu - na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.) - postępowanie administracyjne w sprawie ustalenia wysokości odszkodowania za grunt przejęty przez Województwo na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody z dnia 10 lipca 2009 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Przepis art. 23 powołanej wyżej tzw. "spec ustawy drogowej" stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 131 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w ramach odszkodowania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana za jego zgodą odpowiednia nieruchomość zamienna.

Odszkodowanie w przedmiotowej sprawie wypłaci z budżetu Gminy - Prezydent Miasta, jako zarządca drogi wojewódzkiej w mieście na prawach powiatu.

Podatnik wyraził zgodę na przyznanie, w ramach odszkodowania, nieruchomości zamiennej z zasobu nieruchomości Gminy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, w przypadku nierównej wartości zamienianych nieruchomości stosuje się: dopłatę, której wysokość jest równa różnicy wartości zamienianych nieruchomości. Nieruchomość zamienna jest niezabudowana, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest na cele usługowe. Zatem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - grunty niezabudowane - tereny budowlane. Wojewoda orzekając o wysokości odszkodowania, zgodnie z ukształtowaną linią orzecznictwa sądowego i administracyjnego, ustala je w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej prawa do nieruchomości określonej w operacie szacunkowym. Przeniesienie prawa własności nieruchomości nastąpi z dniem w którym decyzja Wojewody o ustaleniu odszkodowania stanie się ostateczna.

Stroną postępowania jest czynny "płatnik" podatku VAT, który wystawi na rzecz Gminy fakturę VAT dokumentującą przekazanie wartości nieruchomości gruntowej.

Gmina zaś wystawi fakturę na rzecz wywłaszczonego dokumentującą wartość przekazanej nieruchomości gruntowej. Grunty stanowią nieruchomość niezabudowaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku.

Czy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oddanie gruntu w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy istnieje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle brzmienia przepisów ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej (wojewoda) lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu stawką właściwą - 23%. Przy czym obowiązek podatkowy powstaje w chwili jego otrzymania. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku wynikającego z wydanej decyzji określającej wysokość odszkodowania za wywłaszczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione lub niepodlegajace opodatkowaniu, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zatem prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi pod warunkiem istnienia związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, jednakże pod warunkiem, ze nie wystąpią przesłanek negatywnych (wyłączeń), o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego przepisu wynika, iż przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W sytuacji przedstawionej we wniosku uznać należy, że będzie miała miejsce dostawa towarów (gruntów) w zamian za odszkodowanie. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Z przytoczonych przepisów nie wynika jednak, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Na podstawie art. 131 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna.

Jak stanowi art. 131 ust. 4 ww. ustawy, różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną.

Na podstawie art. 131 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przeniesienie praw do nieruchomości zamiennej na rzecz osoby, której zostało przyznane odszkodowanie, następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza - stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przeniesienie własności gruntu w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu i czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego gruntu.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach odszkodowania właścicielowi wywłaszczonej nieruchomości przyznano nieruchomość zamienną w wyższej wartości i jednocześnie zobowiązano wywłaszczonego do wpłaty na rzecz gminy różnicy miedzy wysokością odszkodowania a wartością nieruchomości zamiennej.

Zatem właściciel wywłaszczonej działki w opisanej sytuacji dokona przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do tej działki.

Czynność przekazania działki w zamian za odszkodowanie, przy założeniu, że dokonywana jest przed podmiot działający w charakterze podatnika, spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów gdyż wykonywana jest za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe. W odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku spełniony jest ten warunek, gdyż w zamian za otrzymaną przez Wnioskodawcę wywłaszczoną nieruchomość Wnioskodawca przekazuje nieruchomość zamienną. Występuje zatem bezpośredni związek między daną czynnością przekazania działki przez właściciela a odszkodowaniem (nieruchomością zamienną).

Zatem czynność przeniesienia prawa własności działki przez "wywłaszczonego" w zamian za nieruchomość zamienną uznać należy za odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przez Gminę ww. nieruchomości wskazać należy, że podstawowym aspektem, którego spełnienia należy analizować w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych przez podatnika towarów i usług, jest późniejsze (finalne) wykorzystanie ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu.

Z literalnej interpretacji art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał charakteru ani zakresu związku zakupu towarów czy usług z czynnościami opodatkowanymi.

Odpowiednikiem regulacji zawartej we wskazanym przepisie jest art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić. Na tle podobnej regulacji zawartej w art. 17 (1) i (2) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy w przypadku podatników wykonujących wyłącznie opodatkowaną VAT działalność gospodarczą przyjmowane było, że jeśli istnieje racjonalny związek pomiędzy działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT a dokonanym zakupem (umożliwiającym w jakimś wymiarze prowadzenie tej działalności gospodarczej), to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w nim zawartego, wystarczy, by wydatki takie można było uznać za koszt ogólny opodatkowanej działalności gospodarczej. W przypadku podatników wykonujących zarówno czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT, jak i niedające takiego prawa, w celu ustalenia prawa do odliczenia należy wziąć pod uwagę związek poszczególnych zakupów z opodatkowaną działalnością podatnika (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod redakcją J. Martiniego, Komentarz 2010, UNIMEX s. 725).

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc, TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika

W świetle powyższego, w ocenie tutejszego organu, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Gminę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższych rozważań, mimo, że czynność wydania nieruchomości w zamian za odszkodowanie - jak wyżej przesądzono - stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu, to w opisanych okolicznościach Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą transakcją. Jak bowiem wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, opisana nieruchomość gruntowa (za którą wywłaszczonemu przysługuje odszkodowanie) przeznaczona będzie na realizację inwestycji drogowej - drogi wojewódzkiej, co jednocześnie oznacza, że nie będzie związana z czynnościami opodatkowanymi Gminy, a jedynie związek z takimi czynnościami mógłby skutkować istnieniem prawa do odliczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że ma prawo do obniżenia podatku należnego o wartość podatku wynikającego z wydanej decyzji określającej wysokość odszkodowania za wywłaszczenie uznano za nieprawidłowe.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje żadnych skutków dla innych podmiotów, w tym dla wywłaszczonego. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacją indywidualną).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.