ITPP1/443-696/09/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 19 października 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów nieposiadających homologacji na samochody ciężarowe - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów nieposiadających homologacji na samochody ciężarowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2004 - 2009 posiadał Pan następujące pojazdy:

Pojazdy: Citroen Xsara, Opel Astra II oraz Honda Accord - posiadały kratkę oraz homologację na auto ciężarowe. Od pojazdów tych odliczał Pan podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa, dopóki wskutek nowelizacji ustawy możliwość ta została podatnikowi wyłączona. Pojazdy: Skoda Octavia, Opel Kadett, Opel Astra, Peugeot 206SW oraz Mitsubishi Lancer jako, że nie posiadały "kraty" oraz homologacji na auta ciężarowe, nie podlegały odliczeniu VAT od paliwa w ogóle. Ówcześnie obowiązujące przepisy podatkowe nie zezwalały bowiem podatnikowi odpisywać podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tych pojazdów. Orzeczenie z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora doprowadziło do zniweczenia ograniczeń w prawie odliczania podatku naliczonego od pojazdów wprowadzonych przez ustawodawcę po dniu 1 maja 2004 r. Wskutek orzeczenia, które zniweczyło wszystkie obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. normy regulujące kwestię podatku od towarów i usług od zakupu paliwa obecnie obowiązuje wolność podatkowa (stan indyferentny, luka prawna), umożliwiająca podatnikom rozliczanie podatku od towarów i usług na zasadach ogólnych. Skorygował Pan deklaracje VAT-7 w zakresie niebudzącym, po "orzeczeniu Magoora", żadnych wątpliwości - tj. pojazdów wymienionych w punktach 1,2 i 4. Urząd Skarbowy, zwrócił podatnikowi nadpłacony podatek za lata 2004-2008.

Ponadto zaznaczył Pan, że orzeczenie z dnia 22 grudnia 2008 r. ETS C-414/07 w sprawie Magoora dotyczyło niezgodności z zasadami UE ograniczeń w prawie odpisywania podatku VAT od paliwa zakupionego dla napędzania tzw. "pojazdów z kratką". Trybunał wypowiedział się, iż wprowadzane przez Rzeczypospolitą obostrzenia w prawie odpisywania VAT od paliwa oraz w prawie odliczania podatku naliczonego, niezgodne są z unijną zasadą niepogarszania sytuacji prawnej podatników. W systemie prawnym państw Unii Europejskiej funkcjonuje norma, mówiąca o prawie przedsiębiorców do odliczania od kosztów działalności gospodarczej wszelkich celowych kosztów poniesionych dla wykonywania tejże działalności. W praktyce zatem w normach państw członkowskich nie istnieje rozróżnienie na auta osobowe oraz auta osobowe o specyfikacji dostawczo-ciężarowej (auta z kratką). Dla bytu prawnego odpisu kosztów poniesionych na potrzeby działalności gospodarczej, istotny jest fakt bycia przedsiębiorcą oraz fakt poniesienia kosztów na tę działalność - w tym nabycie paliwa, bądź nabycie pojazdu jako takiego.

W przedmiotowym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich uznał zmiany w polskim prawie podatkowym za niezgodne z zasadami obowiązującymi w Unii Europejskiej - tym samym przepisy wprowadzone po dniu 1 maja 2004 r. zostały uchylone.

Stosowanie wyroku ETS nie wymaga zmian w obecnie obowiązujących przepisach, albowiem zgodnie z zasadą bezpośredniości stosowania prawa wspólnotowego prawo wspólnotowe jest stosowane bezpośrednio (niejako automatycznie) w każdym z państw członkowskich, ma bezpośrednią skuteczność wobec instytucji, podmiotów prawa i obywateli każdego z państw członkowskich - nawet norma wspólnotowa wprowadzona do systemu prawa wspólnotowego nie będąca implementowaną do systemu prawa krajowego jest skuteczna i znajdzie zastosowanie w tym kraju. Zgodnie zaś z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego w sytuacji sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo stosowania.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 października 2009 r. doprecyzował Pan przedstawiony we wniosku stan faktyczny informując jednocześnie, że jego pytanie dotyczy pojazdów nieposiadających homologacji na samochody ciężarowe. A mianowicie:

Oświadczył Pan, że pojazdy były wykorzystywane wyłącznie dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (dojazdy do klientów, do Sądów, prokuratur i innych instytucji państwowych). Pojazdy, których zapytanie dotyczy nie są i nie były nigdy pojazdami ciężarowymi - nie posiadały wpisu w dowodzie rejestracyjnym. Ponadto poinformował Pan, że zamierza dokonać korekt deklaracji VAT-7 za okres 3 lat, tj. za lata 2007, 2008, 2009.

W związku z powyższym zadano pytanie, którego treść została sprecyzowana w uzupełnieniu do wniosku z dnia 19 października 2009 r.

Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do samochodów nieposiadających homologacji na samochody ciężarowe.

Pana zdaniem służy mu prawo bieżącego odliczania podatku naliczonego od nabycia paliwa do pojazdów nieposiadajacych "kraty" ani homologacji na ciężarowe, a także prawo skorygowania deklaracji VAT-7 za lata ubiegłe - o ile samochód jest użytkowany na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Uważa Pan, że uprawnienie to dotyczy zarówno pojazdów, które posiadały kratę, jak i pojazdów, które kraty nie posiadały, a będących jego własnością.

Stoi Pan na stanowisku, iż orzeczenie z dnia 22 grudnia 2008 r., C-4140/07 w sprawie Magoora - spowodowało uchylenie jakichkolwiek ograniczeń dotyczących zasad rozliczania podatku od towarów i usług od paliwa dla pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a nie będących pojazdami ciężarowymi. W orzeczeniu uznano, iż polskie przepisy wprowadzające ograniczenia w prawie odliczenia podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu tzw. "pojazdów z kratką" niezgodne są z prawem unijnym - z zasadą niepogarszania sytuacji prawnej podatników. Trybunał uchylił ograniczenia wprowadzone przez polskiego ustawodawcę po dniu 1 maja 2004 r. jednakże wskutek zasad funkcjonujących w polskim systemie prawnym siłą rzeczy spowodował powstanie stanu indyferentnego - wolności podatkowej w zakresie prawa odliczania podatku naliczonego, niezależnie od tego czy pojazd posiada homologację na samochody ciężarowe. Kolejne ustawy regulujące zagadnienie podatku od towarów i usług, wchodząc w życie uchylały (niweczyły) uprzednio obowiązujące ustawy w myśl zasady lex posterior derogat legi anteriori (norma późniejsza uchyla normę wcześniejszą). Nie można, zatem przyjąć konstrukcji, iż w przypadku uchylenia przez ETS norm zawartych w ustawach o podatku od towarów i usług, które obowiązywały po 1 maja 2004 r. znajdą zastosowanie normy wysłowione w ustawach wcześniejszych - albowiem te wcześniejsze normy nie obowiązują już wskutek derogacji.

W praktyce powyższe oznacza, iż w porządku prawnym Rzeczpospolitej nie istnieją obecnie żadne regulacje prawne dotyczące sytuacji prawnej podatników - obecnie obowiązuje wolność (stan indyferentny, luka prawna) umożliwiająca podatnikom rozliczanie VAT na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przytoczonego przepisu wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane w sposób bezpośredni i bezsporny z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W myśl ust. 5 ustawy dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia, w związku z nabyciem samochodów osobowych oraz innych samochodów, brzmiały następująco:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

Jednocześnie, zgodnie z przepisem § 10 ust. 3, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 z późn. zm.). Obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że posiada (posiadał) Pan samochody (Skoda Octavia, Opel Kadett, Mitsubishi Lancer, Peugeot 206SW), które nie są samochodami ciężarowymi, tj. nie posiadają homologacji potwierdzającej taki rodzaj pojazdu, jak również nie posiadają stosownego wpisu w dowodach rejestracyjnych, potwierdzającego że są samochodami ciężarowymi. Z tego też powodu nie odliczał Pan podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do tych samochodów w latach 2007, 2008, 2009. W chwili obecnej zamierza Pan dokonać korekty podatku naliczonego i skorzystać z prawa do odliczania podatku z tytułu zakupu paliwa do przedmiotowych samochodów.

Analiza stanu faktycznego i powołanych przepisów obecnie obowiązujących oraz obowiązujących przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, iż w odniesieniu do pojazdów, które obecnie nie spełniają i nie spełniały warunków określonych w przepisach ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r., nie przysługuje Panu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do tych pojazdów.

O bowiązujące bowiem, przed dniem 1 maja 2004 r. regulacje, jak również przepisy obowiązujące od daty przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, zawierają ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliw do napędu samochodów osobowych, lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Reasumując Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów nieposiadających homologacji producenta stwierdzających, iż są to samochody ciężarowe.

Końcowo zauważyć należy, że z uwagi na fakt obowiązywania ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa silnikowego służącego do napędu samochodów osobowych, przed wejściem Polski do UE, krajowy ustawodawca mógł je, zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, zachować po dniu 30 kwietnia 2004 r. W przypadku powołanych wyżej przepisów zrealizowała się klauzula "standstiil", ponieważ nowe przepisy nie wprowadziły do polskiego sytemu prawa podatkowego innych niż obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa służącego do napędu samochodów osobowych, a jedynie pozostawiły obowiązujące przed tą datą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.