ITPP1/443-695/11/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 4 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad naliczania podatku w obrocie złomem oraz stawki podatku dla dostawy krążków i rur stalowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasad naliczania podatku w obrocie złomem oraz stawki podatku dla dostawy krążków i rur stalowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca specjalizuje się profesjonalnym obrotem złomem (jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług). Posiada specjalistyczny sprzęt transportowy, załadowczy (koparko-ładowarki), jak również wypalarkę plazmowo-gazową i piły do cięcia metalu. W dniu 20 kwietnia 2011 r. zakupiono od firmy (także podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług) produkującej wyroby metalowe, odpad powstały w procesie produkcji. Na powyższą transakcję otrzymano fakturę VAT, bez podania kwoty podatku VAT, z adnotacją "podatek rozlicza nabywca" (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług), w opisie dokumentu wskazano, jako przedmiot transakcji: złom stalowy mieszany w ilości 20.000,00 kg za cenę jednostkową 0,95 zł, wartość całkowita 19.000,00 zł. Po przyjęciu powyższej dostawy dokonano selekcji przywiezionego towaru i tak:

* 10.000,00 kg stanowił złom stalowy wsadowy,

* 9.500,00 kg stanowił złom stalowy - wióry,

* 400,00 kg stanowiły kawałki blachy o wymiarach 10mm x 450 mm x 450 mm,

* 100,00 kg stanowiły 4 kawałki rur stalowych o średnicy 32 mm i długości 250 mm.

W dniu 10 maja 2011 r. została dokonana dostawa wcześniej zakupionych towarów (wskazanych powyżej) na rzecz podmiotów gospodarczych, będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, w następujący sposób:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca uważa, iż w odniesieniu do zapisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sposób prawidłowy dokonał opodatkowania transakcji dostawy towarów stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23% dla transakcji opisanej w pkt 3 i 4 (t.j. sprzedaży na rzecz podmiotu "C" i "D"), a dla transakcji określonych w pkt 1 i 2 (t.j. sprzedaży na rzecz podmiotów "A" i "B") zastosował art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 2 maja 2011 (PT3/033/2/188/LWA/11/569), kierując się wykładnią historyczną i celowością, przez złom dla potrzeb stosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych, jak również złom metali szlachetnych. Tak więc kluczowym jest ustaleniem czy dany towar mieści się w pojęciu złomu. Przyjmując wykładnię słownikową, złomem są przedmioty metalowe, przeznaczone do wykorzystania w procesie recyklingu poprzez ich ponowne przetopienie i nienadające się do dalszej bezpiecznej eksploatacji. W przypadku transakcji dostawy towaru opisanej w pkt 1 i 2 (dostawy na rzecz firmy "A" i "B" złomu stalowego wsadowego i złomu stalowego wióry) zasadnym jest zastosowanie uregulowań zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na przedmiot dostawy określony w fakturze VAT i karcie przekazania odpadu.

W zakresie dostawy towaru opisanej w pkt 3 na rzecz kontrahenta "C" uregulowania zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy nie mają zastosowania, ponieważ przedmiotem dostawy były krążki stalowe wypalone z zakupionych kawałków blachy. W związku z wykorzystaniem kawałków blachy do wypalenia z nich krążków stalowych pod zamówienie klienta powstał pełnowartościowy produkt, który w żaden sposób nie może być zakwalifikowany do złomu, gdyż efektem palenia jest wytworzenie produktu o określonych parametrach i cechach mających charakter indywidualny zgodny z oczekiwaniem zamawiającego (kontrahenta "C"), stąd zasady ogólne w zakresie opodatkowania stawką 23% podatku VAT. W zakresie dostawy towaru opisanej w pkt 4 na rzecz kontrahenta "D" uregulowania zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy także nie mają zastosowania. Przedmiotem dostawy były rury stalowe zakwalifikowane przez firmę jako produkt nadający się do ponownego wykorzystania, co jest związane ze specyfiką działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę. Dla przedsiębiorstwa od którego Wnioskodawca zakupił przedmiotowy towar w postaci złomu stalowego mieszanego w ilości 20.000,00 kg całość dostawy może być potraktowana jako złom w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, co wynika z charakterystyki działalności danego przedsiębiorstwa (w jednostce produkcyjnej taki kawałek rury stalowej ze względu na proces technologiczny i profil produkcji stanowi odpad w postaci złomu). Niemniej jednak przy selekcji zakupionego towaru i jego dalszej odsprzedaży Wnioskodawca zakwalifikował przedmiotowe rury jako nadające się do dalszego wykorzystania w celach innych niż ich przetopienie, co w sposób oczywisty dyskwalifikuje przedmiotowy towar jako złom (co ma także swoje odzwierciedlenie w przedmiocie opodatkowania w postaci "rury stalowe fi 32 mm" i uzyskanej cenie).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy.

Ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2011 r. dodano przepis art. 17 ust. 1 pkt 7. Na jego mocy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające złom, jeżeli dokonującym jego dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, niekorzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9, a dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r.).

Z kolei, na podstawie dodanego z dniem 1 kwietnia 2011 r. ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. przepisu art. 17 ust. 7, przepisy ust. 1 pkt 7 i 8 stosuje się, jeżeli nabywcą lub usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15.

Ustawodawca, na potrzeby stosowania ww. art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, nie odwołuje się w obecnym stanie prawnym do klasyfikacji statystycznych, celem identyfikacji danej czynności.

Przyjęte od dnia 1 kwietnia 2011 r. regulacje wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzają mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego dokonywana jest dostawa złomu. Kluczową kwestią zatem, dla celów stosowania tej normy prawa, jest ustalenie, czy dany towar mieści się w pojęciu złomu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nie definiują pojęcia złomu. Natomiast kierując się wykładnią historyczną i celowościową omawianej normy prawa (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy) na potrzeby jej stosowania, wskazać należy, iż przez złom należy rozumieć złom metali, w tym złom stalowy (wsadowy i niewsadowy), żeliwny i metali nieżelaznych, jak również złom metali szlachetnych. Wskazaną regulacją art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy należy również objąć obrót zużytymi akumulatorami ołowianymi lub ich częściami, zaliczanymi, zgodnie z normą europejską nr PN-EN 14057:2003, mającą status Polskiej Normy, do złomu.

Z kolei, w słowniku języka polskiego (Współczesny Słownik Języka Polskiego, Tom II, Wydawnictwo Langenscheidt Polska Sp. z o.o.) znajduje się definicja złomu, z której wynika, iż złom to zużyte, zniszczone przedmioty metalowe, także odpady produkcyjne przeznaczone do ponownego przetopienia w hutach jako surowiec wtórny; odłamany, odłupany kawał czegoś (s. 1075).

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od wskazanej daty art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku do towarów i usług, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, w fakturze nie wykazuje się danych dotyczących stawki i kwoty podatku (art. 106 ust. 1a ustawy).

Zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).

Z § 5 ust. 15 ww. rozporządzenia wynika, że faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca towaru lub usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem zawierają:

W świetle art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2011 r. zmianie uległy zasady dotyczące opodatkowania obrotu złomem, polegające na przesunięciu obowiązku rozliczania należnego podatku od towarów i usług na jego nabywcę. Z uwagi jednakże na określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług wyjątki, rozliczenie należnego podatku przez nabywcę ma miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy dostawca złomu jest podatnikiem VAT czynnym, a przedmiotem dostawy nie są towary używane korzystające ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jako dostawa towarów używanych.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem dostawy jest złom niestanowiący towaru używanego, dostawca jest podatnikiem VAT czynnym, zaś nabywca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (czynnym lub zwolnionym), obowiązek podatkowy zostaje przeniesiony na nabywcę, zaś dostawca winien w ciągu 7 dni od dnia dokonania dostawy wystawić fakturę VAT, w której nie wykazuje stawki i kwoty podatku, jak również kwoty należności wraz z podatkiem, lecz umieszcza:

* adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub

* właściwy przepis ustawy (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług) lub dyrektywy (art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), wskazujący, że podatek rozlicza nabywca,

* oznaczenie "odwrotne obciążenie".

Dostawca może wybrać zatem jedno z powyższych oznaczeń celem zamieszczenia na wystawionej fakturze, jednakże z powinno z niej wynikać, że przedmiotem sprzedaży jest złom.

Ponadto sprzedaż złomu podlega wykazaniu w ewidencji sprzedaży i w części C deklaracji VAT-7 "Rozliczenie podatku należnego", jako dostawa towarów, dla których podatnikiem jest nabywca.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, skoro przedmiotem opisanej w pkt 1 i 2 dostawy - jak wskazuje Wnioskodawca - jest złom stalowy wsadowy oraz złom stalowy - wióry, na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będący towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy zostaje przeniesiony na nabywcę, zaś Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT, w której nie wykazuje stawki i kwoty podatku, lecz umieszcza:

* adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub

* właściwy przepis ustawy lub dyrektywy wskazujący, że podatek rozlicza nabywca, lub

* oznaczenie "odwrotne obciążenie".

Zatem opisany we wniosku sposób postępowania Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowy.

Z kolei odnosząc się do opisanej w pkt 3 i 4 dostawy wypalonych przez Wnioskodawcę z zakupionych kawałków blachy, krążków stalowych oraz rur stalowych, które - jak wynika z wniosku - stanowią pełnowartościowe produkty, których nie można zakwalifikować jako złom, stwierdzić należy, iż nie podlega ona regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, tym samym opodatkowana jest stawką 23% VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.