ITPP1/443-692/12/15-S/IK - VAT w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku za tzw. media.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1414/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1429/12, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 8 czerwca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku za tzw. media - jest prawidłowe.

W dniu 8 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku za tzw. media.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat jest właścicielem budynków, które wynajmowane są na podstawie umów cywilnoprawnych osobom prowadzącym działalność gospodarczą (usługi te są opodatkowane podatkiem). W ramach zawartych umów najmu określone zostały zasady odpłatności obciążające najemców. Z treści umów wynika, że najemca niezależnie od czynszu najmu będzie płacił Powiatowi za wynajmowaną powierzchnię opłaty za dostarczone media, tj. wodę, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych, centralne ogrzewanie i energię elektryczną, proporcjonalnie do zajmowanej powierzchni, na podstawie faktur wystawionych przez Powiat, płatnych w terminie 14 dni od daty otrzymania. Czynsz najmu fakturowany jest ze stawką podatku w wysokości 23% i płatny do 10. każdego miesiąca, natomiast refakturowanie kosztów mediów odbywa się przy zastosowaniu obniżonych stawek podatku właściwych dla danej dostawy, np. woda i wywóz śmieci ze stawką podatku 8%. Powiat nie dolicza żadnej "marży" do refakturowanych "mediów". Nie świadczy samodzielnie usługi dostarczania wody, odprowadzania ścieków, dostarczania energii cieplnej i elektrycznej oraz wywozu nieczystości. Jak wskazano we wniosku, nie jest możliwe wliczenie opłat za media do podstawy opodatkowania z tytułu opłat za czynsz najmu z uwagi na różnorodne miesięczne zużycie mediów przez poszczególnych najemców. W trakcie miesiąca najemca otrzymuje na początku miesiąca fakturę za czynsz najmu, a na koniec miesiąca fakturę z tytułu opłat za media.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest refakturowanie tzw. "mediów" przez Powiat przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla danej dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w umowie zawarty jest zapis, iż najemca w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu dostawy "mediów", tzn. wg rzeczywistego zużycia, to istnieje jednoznaczna podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy Powiatem, a najemcą. W ocenie Powiatu przy refakturowaniu, podatnik "przerzucający" koszty na faktycznego odbiorcę sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Celem odsprzedaży jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot sprzedający na podmiot, który z danych usług faktycznie skorzystał. Powyższy sposób postępowania potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak ITPP1/443-321/09/BS z dnia 23 czerwca 2009 r. otrzymana przez Powiat w dniu 26 czerwca 2009 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2011 r. stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, przyjmując, że otrzymywane przez Powiat od najemców powierzchni użytkowej opłaty za media (woda energia cieplna i elektryczna, wywóz nieczystości, odprowadzanie ścieków), stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu, tj.: w przypadku lokali użytkowych #61485; stawką podatku 23% zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Powiat złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1429/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że organ błędnie przyjął, że świadczenia "odprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Powiat najemcom lokali należy uznać za element świadczenia jednolitego, jakim jest usługa najmu. Błędne, w ocenie Sądu, jest również wliczanie do podstawy opodatkowania z tytułu najmu obok należnego czynszu, należnych opłat z tytułu udostępniania mediów, wynikających z otrzymanych przez Powiat faktur wystawionych przez dostawców.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnianie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego.

W ocenie Sądu prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza powołany przez Powiat wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. nr C-572/07.

W konsekwencji powyższego Sąd uznał, że warunkiem uznania dostawy towarów i usługi jako czynności w ramach świadczenia zasadniczego, tj. wliczanie w cenę i usługę najmu także innych opłat, w tym opłat za media, jest wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń.

W podsumowaniu tego wyroku Sąd wskazał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, co nie jest sporne, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i świadczenia obejmujące media.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 15 maja 2013 r. złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1414/13 oddalił skargę kasacyjną, stwierdzając że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd powołał treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, który wg Sądu należało odnieść również do sporu w niniejszej sprawie.

Analizując szczegółowo treść ww. wyroku TSUE, NSA stwierdził, że " (...) na tle stanu faktycznego, w którym podano, że strony ustaliły w umowach odrębny sposób rozliczania opłat eksploatacyjnych z najemcami, w oparciu o faktyczne zużycie tzw. mediów, dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej i wody, świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu, stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia (np. w oparciu o wskazania licznika).

W przypadku natomiast wywozu nieczystości, usługi te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług".

W dniu 26 października 2015 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ww. ustawy).

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a powołanej ustawy, stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

I tak, w poz. 140 ww. załącznika w grupowaniu 36.00.20.0 PKWiU ustawodawca wymienił "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych", natomiast w poz. 141 tego załącznika w grupowaniu 36.00.30.0 PKWiU mieszczą się "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych". Z kolei w poz. 142 mieszczą się "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" - PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa usługi". Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) ustawy przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

W przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347/1 z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145/1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście #61485; zdaniem TSUE #61485; tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, analizowanym szczegółowo przez NSA w niniejszej sprawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ścisłe związane że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomicznie, którego rozdzielnie miałoby charakter sztuczny.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy #61485; wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tekst jedn.: danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynikało, że Powiat świadczy usługi najmu podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W zawartych umowach najmu strony określiły, że najemca niezależnie od czynszu najmu będzie ponosił opłaty za "media", obejmujące dostawę wody, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych, centralne ogrzewanie i energię elektryczną oraz energię cieplną w wysokości proporcjonalnej do zajmowanej powierzchni, na podstawie faktur wystawianych przez Powiat.

Zauważyć trzeba, że zdaniem NSA, najem nieruchomości i związane z nimi tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, w sytuacji gdy:

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku rozliczania mediów takich jak: woda, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości stałych, centralne ogrzewanie i energia elektryczna, energia cieplna, gdy strony umowy postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidulanego ich zużycia #61485; jak to ma miejsce w niniejszej sprawie #61485; wg wielkości powierzchni najmowanej nieruchomości, wówczas najem nieruchomości i związane z nimi tzw. media, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia. Tym samym należy je opodatkować z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi (towaru).

Podsumowując w opisanych okolicznościach przy uwzględnieniu wyroku NSA z dnia 1 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1414/13, opłaty pobierane przez Powiat od najemców pomieszczeń użytkowych za tzw. media, tj. woda, energia, odprowadzanie ścieków, wywóz nieczystości, rozliczane wg rzeczywistego ich zużycia, podlegają opodatkowaniu odrębnie od usługi najmu z zastosowaniem właściwej stawki podatku dla danej usługi.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że w zakresie refakturowania usług wywozu nieczystości Powiat miał możliwość wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.