ITPP1/443-688/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towarów i świadczenia usług, finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towarów i świadczenia usług, finansowanych w całości lub w części ze środków ZFŚS.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, Wnioskodawca jest zobowiązany do tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i "wydatkowania zgodnie z regulaminem". Wnioskodawca zamierza dokonywać zakupów towarów i usług finansowanych ze środków funduszu świadczeń socjalnych. Zakupione towary zostaną w następstwie wydane pracownikom m.in. z okazji Świąt Bożego Narodzenia i innych okoliczności. Ponadto, Wnioskodawca planuje dokonać zakupu usług obcych, związanych z organizacją Dnia Dziecka, zakupu usług wynajmu sali gimnastycznej, zakupu usług sportowo-rekreacyjnych na obiektach sportowych typu basen, siłownia itp. Świadczone usługi finansowane z ZFŚS będą wydawane w całości, jako usługi nieodpłatne, ale również może się zdarzyć sytuacja, gdzie pracownik w części będzie pokrywał wartość świadczonej usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydane towary, jak również sfinansowane w części lub w całości z ZFŚS usługi świadczone na rzecz własnych pracowników, podlegają pod obowiązki ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2, jak również art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów, jak również świadczenie usług na rzecz własnych pracowników, w części lub w całości sfinansowanych ze środków funduszu świadczeń socjalnych nie podlega pod ww. regulacje prawne i tym samym "pod względem przedmiotu podlegającego opodatkowaniu jest obojętne". Według Wnioskodawcy, zarówno zakupy jak i ich wydatki nie podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Dokonane zakupy towarów i usług finansowanych ze środków ZFŚS nie stanowią prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Ponadto, świadczenia przysługujące dla pracownika wynikające z ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie są świadczeniami, które ustawodawca wymienia w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 54 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

W myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że zgodnie z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, Wnioskodawca jest zobowiązany do tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Wnioskodawca planuje dokonywać zakupów towarów i usług finansowanych ze środków tego funduszu, które następnie nieodpłatnie przekaże swoim pracownikom. Wnioskodawca zakłada, że może zdarzyć się sytuacja, że pracownik w części będzie pokrywał wartość świadczonej usługi. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że z tytułu dokonanych nabyć ww. towarów i usług nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 z późn. zm.) wynika, iż zakładowy fundusz świadczeń socjalnych przeznaczony jest na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu, na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych oraz na tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli oraz innych form wychowania przedszkolnego.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 1 ww. ustawy, przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Osoby uprawnione do korzystania z Funduszu, zgodnie z art. 2 pkt 5 ww. ustawy, to pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu.

Z powołanych przepisów wynika, iż zakładowa działalność socjalna dotyczy określonych rodzajów świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika i tylko te świadczenia mogą być finansowane z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto, Fundusz jest tworzony na rzecz załogi pracodawcy i prawo do korzystania ze świadczeń finansowanych z Funduszu jest kolektywnym prawem załogi.

Fundusz ten, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS, tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Ponadto, zasoby Funduszu zwiększają dochody, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-9 ustawy o ZFŚS. Wśród nich wskazano m.in. wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej, o której mowa w art. 2 pkt 1 oraz wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS, przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu. Jak stanowi ust. 2 cyt. przepisu, zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z Funduszu, z uwzględnieniem ust. 1, oraz zasady przeznaczania środków Funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej określa pracodawca w regulaminie ustalanym zgodnie z art. 27 ust. 1 albo z art. 30 ust. 5 ustawy o związkach zawodowych.

Powołany przepis ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, nie tworzy jednak żadnych praw podmiotowych do świadczeń dla osób uprawnionych do korzystania z Funduszu.

W myśl natomiast art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Przytoczone wyżej regulacje prawne wskazują, iż na podstawie utworzonego zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, pracodawca zobowiązany jest do przyznawania pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń. Taka konstrukcja przepisów - w szczególności art. 8 ust. 1 ww. ustawy - wskazuje bezspornie na usługowy charakter stosunku łączącego strony.

Okoliczność, że pracodawca wykonuje czynności administratora funduszu, nie przesądza o niewykonywaniu tym samym przez tegoż pracodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (z tytułu wykonywania tych czynności).

Wskazania wymaga, że nałożenie na pracodawcę w art. 10 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obowiązku administrowania środkami Funduszu, nie zmienia faktu, że właścicielem Funduszu i zgromadzonych na nim środków pozostaje pracodawca. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt I PKN 663/98.

Ponadto w świetle przepisów art. 1 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 2 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych prowadzenie działalności socjalnej jest obowiązkiem ustawowym pracodawcy, a nie funduszu. Przy realizacji tego obowiązku pracodawca wykonuje zatem zadania własne. Skoro pracodawca wykonuje zadania własne to przy ich realizacji działa w swoim imieniu.

Należy również zauważyć, iż przepisy dotyczące tworzenia funduszu i gospodarowania zgromadzonymi na nim środkami nie powodują, że następuje tu powstanie odrębnego od podatnika "podmiotu", któremu można przyporządkować odrębność podatkową. Rodzą wyłącznie konsekwencje natury finansowej (księgowej) skutkujące ograniczeniem swobody wykorzystania pewnej części majątku przedsiębiorstwa.

Zatem w odniesieniu do czynności podejmowanych w ramach działalności socjalnej, pracodawca występuje w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając natomiast na względzie, że w katalogu czynności, do których nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 6 ustawy) nie wymieniono czynności świadczonych (finansowanych) na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, uznać należy, że czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Zauważyć należy, że w myśl cytowanych przepisów art. 5 i art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo, tj. nie występuje obowiązek jego opodatkowania.

Uwzględniając powyższe, a także fakt, iż Wnioskodawca zamierza dokonywać nieodpłatnego przekazania towarów finansowanych ze środków ZFŚS (przykładowo paczki świąteczne) na cele osobiste osób uprawnionych, a z tytułu ww. nabyć Wnioskodawcy nie będzie - jak wynika z wniosku - przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, iż opisane we wniosku nieodpłatne przekazanie towarów, nie będzie mieściło się w pojęciu dostawy towarów, z uwagi na fakt, iż nie zostaną spełnione dyspozycje wynikające z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnośnie nieodpłatnego świadczenia usług stwierdzić należy, iż w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług w przypadku, gdy dokonane jest na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne świadczenie dokonane w celu innym niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu, musi być ono świadczone na cele osobiste podmiotów wymienionych w przepisie ustawy lub też musi być świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Przy czym cele osobiste należy rozumieć jako cele prywatne, nie zawodowe.

Powyższe potwierdza również analiza przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług przez podatnika na prywatny użytek jego lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza dokonywać zakupu usług finansowanych ze środków ZFŚS, z których nieodpłatnie, bądź za częściową odpłatnością będą korzystać osoby uprawnione - przykładowo zakupy usług obcych związanych z organizacją Dnia Dziecka, wynajem sali gimnastycznej, zakupy usług sportowo-rekreacyjnych na obiektach sportowych typu basen, siłownia. Należy zauważyć, iż przedmiotowe usługi niewątpliwie są świadczone na cele osobiste osób uprawnionych do korzystania z ZFŚS. Zatem ww. usługi oferowane osobom uprawnionym, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 (w przypadku częściowej odpłatności pracownika) i art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w sytuacji świadczeń nieodpłatnych).

Wobec powyższego nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenia usług, finansowanych ze środków ZFŚS, na cele osobiste pracowników, wypełnia - wbrew opinii Wnioskodawcy-przesłanki określone w art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co pozwala uznać powyższe świadczenia za podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.