ITPP1/443-684/12/MN - Brak opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2012 r. (data wpływu 6 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy została przedstawiona propozycja zawarcia kontraktu menedżerskiego - Menedżerowi na stanowisku prezesa spółki - w celu prowadzenia przedsiębiorstwa, zarządzania jej majątkiem, reprezentowanie spółki wobec osób trzecich za zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych. Z treści wskazanego powyżej kontraktu wynika, że:

* w zakresie wykonywanych obowiązków Menedżer działa samodzielnie;

* współdziałanie Menedżera z pozostałymi członkami Zarządu Spółki odbywa się na zasadach wynikających z Regulaminu Zarządu;

* Menedżer dysponuje biurem i wyposażeniem Spółki, ponosząc za to pełną odpowiedzialność materialną;

* przy realizacji swoich zadań Menedżer obowiązany jest kierować się dążeniem do prefesjonalizacji i utrzymania wysokiej jakości usług świadczonych usług przez Spółkę;

* przy realizacji celów Menedżer obowiązany jest dbać o bezpieczeństwo finansowe Spółki oraz o nieprzerwaną ciągłość świadczonych przez nią usług;

* w związku z pełnieniem funkcji Prezesa Zarządu, menedżer obowiązany jest do ścisłego przestrzegania Regulaminu Zarządu;

* Menedżer obowiązany jest do:

* bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem Spółki, w tym realizowania całokształtu obowiązków spoczywających na spółce jako przedsiębiorcy, pracodawcy i kontrahencie,

* utrzymania i rozwoju jakości usług świadczonych przez Spółkę,

* bezpośredniego nadzoru nad pracownikami Spółki,

* prowadzenia całokształu polityki kadrowej Spółki,

* rozwoju Spółki poprzez pozyskiwanie nowych klientów.

Ponadto zobowiązano Menedżera do powstrzymania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki. W przypadku czasowego lub trwałego naruszenia przez Menedżera zakazu konkurencji, jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki odszkodowania.

Jeden z zapisów umowy brzmi następująco: Poza odszkodowaniem, o którym mowa w punkcie 5, Menedżer ponosi pełną odpowiedzialność za powstałe szkody i utracone przez Spółkę korzyści. Menedżer jest również zobowiązany do wydania Spółce korzyści, jakie osiągnął na skutek naruszenia zakazu konkurencji.

W kontrakcie jest mowa o wynagrodzeniu miesięcznym, które płatne jest w ostatnim dniu miesiąca, oraz w przypadku pozyskania nowego klienta, przysługuje mu jednorazowa premia. Postanowienia końcowe kontraktu brzmią następująco:

* kontrakt ma charakter cywilnoprawny i w zakresie nim nieuregulowanym, zastosowanie mają przepisy Kodeksu spółek handlowych i Kodeksu cywilnego, dotyczące umowy zlecenia. Kontrakt menedżerski nie zawiera postanowień regulujących odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą podlegały "pod art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług".

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane na podstawie kontraktu menedżerskiego nie będą opodatkowane podatkiem VAT. Istotą przedmiotowego kontraktu jest zarządzanie spółką. Kontrakt obejmuje zakres obowiązków i uprawnień, wynagrodzenie, zobowiązuje do powstrzymania się od działalności konkurencyjnej. Pomimo pełnej finansowej odpowiedzialności za powstałe szkody lub utracone korzyści, Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki, a nie wobec osób trzecich. Jego działania nie mają charakteru niezależnego - są działaniami w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie kontraktu menedżerskiego w ramach pełnionej funkcji prezesa spółki. Podsumowując usługi zarządzania świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego nie będą stanowiły podstawy do zarejestrowania działalności gospodarczej i tym samym nie będą podlegały opodatkowaniem podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, iż za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z kolei zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca podpisał kontrakt menedżerski ze Spółką prawa handlowego, zgodnie z którym Spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie roli członka zarządu. Zakres zarządzania obejmuje reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw Spółki. Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki w siedzibie Spółki w ramach czasowych niezbędnych do sprawnego zarządzania. Podmiot zarządzany ponosi koszty delegacji służbowych oraz koszty szkolenia Wnioskodawcy. Zgodnie z warunkami umowy wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania Spółką menedżer powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami. Menedżer jest odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności. W sprawach nieunormowanych w umowie mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego.

Ustosunkowując się do powyższego, zauważyć należy, że ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy przesłanki, przy zaistnieniu których dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, muszą wystąpić łącznie. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, iż każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Przywołany przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L .) (obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L 347). Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Wyjaśnienie terminu "samodzielnie" znajduje się w ustępie 4 tego artykułu, zgodnie z którym użycie sformułowania "samodzielnie" w ust. 1, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzy między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

A zatem wyłączone z opodatkowania są czynności, których prawodawca, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności. Odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności, to odpowiedzialność wobec osób trzecich.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Jayuntamiento de Sewilla a Rec Avdadores de Tributes de las Zona Primera y Sekunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

W odniesieniu do stosunków prawnych powstających pomiędzy dającym zlecenie a przyjmującym zlecenie zastosowanie znajdują art. 429 i 474 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Pierwszy z przepisów - dotyczący tzw. odpowiedzialności deliktowej - wskazuje, że kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Natomiast z art. 474 Kodeksu cywilnego - określającego odpowiedzialność kontraktową - wynika, że dłużnik (czyli zlecający wobec osób trzecich) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje (są nimi przyjmujący zlecenie), jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Przepisy te określają zasady odpowiedzialności - zarówno deliktowej, jak i kontraktowej - dającego zlecenie wobec osób trzecich za działania wykonującego czynności. Przepis art. 429 Kodeksu cywilnego wskazuje na odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich.

Mając na względzie opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż w ramach czynności wykonywane w ramach kontraktu menedżerskiego nie będzie On działał w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócić należy uwagę, iż Spółka w ramach opisanego kontraktu powierzy Wnioskodawcy pełnienie roli prezesa zarządu. Wnioskodawca w ramach ww. funkcji będzie zobowiązany do m.in. bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem spółki, w tym realizowania całokształtu obowiązków spoczywających na spółce jako przedsiębiorcy, pracodawcy i kontrahencie, i jednocześnie przy realizacji powierzonych zadań obowiązany jest do profesjonalizacji i utrzymania wysokiej jakości usług świadczonych spółkę - co oznacza w istocie - że podejmowane czynności świadczone są na rzecz i w interesie Spółki. Ponadto Wnioskodawca odpowiada za wykonywane czynności wobec Spółki, a nie wobec osób trzecich.

W ocenie tut. organu w przypadku pełnienia funkcji prezesa zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Z treści wniosku nie wynika aby Wnioskodawca ponosić miał odpowiedzialności wobec osób trzecich za swoje działania, a jedynie wobec zlecającego - spółki.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Ponadto, w myśl art. 370 § 1 k.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie z treści art. 372 § 1 k.s.h. wynika, iż prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, iż w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 483 § 1 k.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Z powyższego wynika, iż zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 k.s.h. I tak, pierwsza ze wskazanych regulacji stanowi, że jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 480 § 1 § 2 k.s.h. kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki.

Jak wykazano wyżej, zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca nie ponosił ryzyka ekonomicznego z racji wykonywanych czynności, zaś odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosi Spółka. Uznać należy, że w stosunkach zewnętrznych Spółka jest samodzielnym podmiotem stosunków cywilnoprawnych z osobami trzecimi (wierzycielem lub dłużnikiem). Odpowiedzialność wobec osób trzecich za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania obciąża dłużnika, którym jest w tym przypadku Spółka. Zatem również na podstawie przepisów prawa cywilnego regulujących kwestie odpowiedzialności zleceniobiorcy oraz zleceniodawcy, zarządzający - prezes zarządu (Wnioskodawca) odpowiada wyłącznie wobec Spółki za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy o zarządzanie.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, iż za podatnika podatku od towarów i usług, nie uznaje się osoby, która tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami, korzystając wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego będzie wykonywać czynności.

Działanie Wnioskodawcy nie mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Z tych też względów, w opisanych okolicznościach zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, a zatem świadczenie przez Wnioskodawcę usługi wykonywane w ramach kontaktu menedżerskigo nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.