ITPP1/443-682/14/AJ - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości, przeznaczonej na realizację celu publicznego, w zamian za odszkodowanie.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nieostateczną decyzją Wojewody z dnia 10 kwietnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 11a ust. 1, art. 11f ust. 1, art. 11 i ust. 1, art. 12, art. 17 ust. 1 i 3 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, ustalono na rzecz Gminy x... odszkodowanie za prawo własności nieruchomości położonych w Gminie x...:

* obręb...: działki nr x/5, x/1, x/4, x/2, x/2, x/3, x/2, x/4, x/2, x/2, x/2,

* obręb...: działki nr x/1, x/1, x/2, x/1, x/1, x/1,

* obręb...: działki nr x/2, x/2, x/2, x/2, x/2, x/2,

* obręb...: działki nr x/1, x/1, x/1,

przeznaczonych na realizację celu publicznego, tj. budowę i rozbudowę drogi wojewódzkiej Nr.. od k.m. 45+600 do k.m. 65+300 wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi i niezbędną infrastrukturę techniczną na odcinku H... - J....

Zgodnie z operatem szacunkowym nieruchomości zostały wycenione na kwotę 51.433,00 zł. Zgodnie z treścią operatu szacunkowego, który był podstawą do określenia wartości odszkodowania powyższa kwota nie zawiera podatków, w tym podatku VAT (od towarów i usług). Do chwili obecnej odszkodowanie nie wpłynęło na rachunek Gminy.

W związku z powyższym opisem, zadano następujące pytanie:

Czy w świetle obowiązujących przepisów odszkodowanie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane odszkodowanie nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Istotą odszkodowania jest rekompensata za szkodę a nie płatność za świadczenie. Uzyskane odszkodowanie nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa). W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Powyższy przepis stanowi implementację przepisu art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Jak bowiem wynika z zapisu art. 14 ust. 1 Dyrektywy, "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, natomiast z art. 14 ust. 2 lit. a wynika, że poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się (...) przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości należących do Gminy na rzecz Skarbu Państwa. Na mocy decyzji Wojewody określono wysokość odszkodowania za przejęcie na własność Skarbu Państwa działek położonych w Gminie.

Należy zauważyć, że istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy polega na "przeniesieniu prawa" do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie "rozporządzanie towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem.

Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule "jak właściciel", co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie "rozporządzanie towarem jak właściciel" w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełniona zostanie przesłanka warunkująca uznanie opisanej transakcji za dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dojdzie bowiem do przeniesienia na inny podmiot - nabywcę prawa do dysponowania towarami jak właściciel.

Ponadto wyjaśnić należy, że z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dla uznania dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council (sygn. C-102/86), stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że dla uznania dostawy za odpłatną nie jest wymagane, by wynagrodzenie za towary było płatne bezpośrednio przez nabywcę. Płatności za dostawę mogą być bowiem dokonywane również przez osoby trzecie.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 687).

I tak, zgodnie z art. 11a ust. 1 ww. ustawy, wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

* z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a cyt. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ww. wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4b powołanej ustawy).

W oparciu o art. 12 ust. 5 ww. ustawy, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że właścicielem nieruchomości przejętych pod drogi krajowe staje się z mocy prawa Skarb Państwa, natomiast dotychczasowy właściciel ma prawo do wypłaty odszkodowania za te nieruchomości, przy czym jego wysokość wynikać powinna z decyzji.

Należy także zaznaczyć, że w świetle powołanych przepisów, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, kto w imieniu nabywcy (Skarbu Państwa) dokona zapłaty za nieruchomości. Jak już wskazano, dla uznania odpłatnego charakteru dostawy nie ma znaczenia czy płatność dokonywana jest bezpośrednio przez nabywcę, czy też przez inny podmiot (osobę trzecią). Ważny jest jedynie związek wynagrodzenia z dokonaną dostawą (por. wyrok TSUE w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs a Baxi Group Ltd.).

Powyższe potwierdza zatem, że w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie stanowi wynagrodzenie za przeniesienie własności tych towarów.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego wskazać bowiem należy, że w przedmiotowej sprawie przekazując wymienione nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, Gmina działała we własnym imieniu i na własny rachunek. Działania Gminy są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu będącego właścicielem nieruchomości.

W okolicznościach opisanych we wniosku doszło do przesunięcia majątku pomiędzy podmiotami mającymi osobowość prawną, to jest Gminą i Skarbem Państwa. Mamy tu zatem do czynienia z przeniesieniem własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem, stanowiącym odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Zatem jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, wówczas ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania jej podatkiem od towarów i usług. Trudno więc podzielić twierdzenie Gminy, że w analizowanej sytuacji nie doszło do żadnego świadczenia ze strony podatnika. Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że jak wynika chociażby opisu stanu faktycznego "ustalono na rzecz Gminy x... odszkodowanie za prawo własności nieruchomości położonych w Gminie x...".

Nie można zatem - biorąc pod uwagę powyższe rozważania - zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie "istotą odszkodowania jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie". Jak wskazano bowiem powyżej, w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z przeniesieniem na inny podmiot - nabywcę prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a ponadto czynność ta ma charakter odpłatny.

Zatem jeszcze raz podkreślić należy, że w analizowanej sprawie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru, spełniającej definicję zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy. Odpłatność za nieruchomość stanowi odszkodowanie, które pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.