ITPP1/443-678/11/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) uzupełnionym w dniu 18 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbywaniem własnych wierzytelności na rzecz podmiotu zagranicznego - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 18 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbywaniem własnych wierzytelności na rzecz podmiotu zagranicznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce. Działa w branży rozwiązań elektronicznych, świadcząc usługi związane z produkcją i zarządzaniem produktem dla globalnych spółek elektronicznych i technologicznych. Jej działalność nie obejmuje sprzedaży i nabywania wierzytelności od osób trzecich. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy J. Group (dalej "Grupa"), której głównym przedmiotem działalności jest produkcja elektroniki.

Niektóre spółki z Grupy są stronami porozumienia sekurytyzacyjnego (obejmującego system zarządzania wierzytelnościami i płynnością), w ramach którego, spółki te zawierają umowy sprzedaży swoich (kwalifikujących się do tego) wierzytelności (wynikających z ich głównej działalności gospodarczej), spółce celowej (dalej "SPV"). Zakup tych wierzytelności przez SPV jest finansowany na podstawie umowy o przeniesieniu (zbyciu) wierzytelności (Recivables Transfer Agrement) zawartej z bankową instytucją finansową. Dzięki tej umowie, odpowiednie spółki z Grupy mają możliwość zapewnienia sobie płynności finansowej i mogą przenosić na SPV ryzyko upadłości swoich partnerów. Przez takie oddzielenie wierzytelności sprzedawców (ze Spółką włącznie) od ich wierzycieli, wiarogodność kredytowa wierzytelności może być wyższa niż wiarygodność kredytowa samego sprzedawcy. Celem przeniesienia (zbycia) wierzytelności jest także pozbawienie sprzedawców (ze Spółką włącznie) oraz wierzycieli (w tym syndyka) możliwości przejęcia kontroli nad wierzytelnościami w przypadku upadłości sprzedawcy.

Spółka ma zostać stroną opisanego powyżej porozumienia o finansowaniu wierzytelności. W tym celu zamierza przystąpić do umowy sprzedaży wierzytelności - Recivables Sale Agreement, na podstawie której dokona zbycia wszystkich swoich istniejących i przyszłych wierzytelności handlowych na rzecz J. F. Limited, irlandzkiej spółki kapitałowej, będącej spółką typu SPV opisaną powyżej (dalej "Nabywca" lub "Finansujący QSPE"), z siedzibą w Irlandii (jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Irlandii, nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce oraz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności).

Zgodnie z ww. umową, wierzytelności Spółki (a także wszystkie związane z nimi prawa i zabezpieczenia) będą automatycznie przenoszone na Nabywcę. Przeniesienie wierzytelności na Nabywcę będzie ostateczne i nieodwołalne, bez względu na to, czy wierzytelność będzie możliwa do wyegzekwowania. W związku z zawarciem umowy, wszystkie faktury (wysyłane klientom Spółki) będą zawierały informację dotyczącą przeniesienia wierzytelności na Nabywcę. Umowa będzie miała charakter stały, co oznacza, że ma pozostawać w mocy przez określony czas i odnosić się do zbycia (na rzecz Nabywcy) wszystkich istniejących i przyszłych (czyli mających dopiero powstać) wierzytelności handlowych Spółki. Każda nowo powstała wierzytelność będzie automatycznie i natychmiastowo sprzedawana Nabywcy, bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności przez Spółkę, Nabywcę lub jakąkolwiek inną osobę, czy podmiot.

Wierzytelności będą sprzedawane Nabywcy za cenę równą wartości nominalnej brutto niezapłaconych należności z każdej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto. Nabywca zapłaci Spółce za sprzedane wierzytelności bez względu na to, czy klient zobowiązany z tytułu wierzytelności zapłaci następnie wynikającą z niej należność.

Jak wspomniano powyżej, Nabywca zamierza przenieść własność wierzytelności (łącznie z przeniesieniem wszelkich zysków z płatności z tytuły tych wierzytelności) na rzecz bankowej instytucji finansowej, która uczestniczy w finansowaniu ich nabycia.

Obsługa, administrowanie i ściąganie wierzytelności będą prowadzone przez J., Inc. (usługodawca) i Spółkę ("podusługodawca" dla J., Inc.). Usługi te będą obejmować odbieranie płatności od klientów oraz podejmowanie (i dalsze prowadzenie) wszelkich kroków prawnych umożliwiających odbiór wierzytelności. Wynagrodzenie należne Spółce za pełnienie funkcji "podusługodawcy" będzie za każdym razem ustalane osobno z J., Inc.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż wierzytelności Spółki na rzecz Nabywcy powinna być uważana za dostawę usług za wynagrodzeniem dokonaną przez Nabywcę.

Czy Spółka powinna potraktować i rozliczyć tę dostawę usług jako import usług.

Czy Spółka jest zobowiązana wykazać VAT od usług świadczonych na jej rzecz (import usług) według stawki 23%.

Czy Spółka powinna w tym wypadku uznać za podstawę opodatkowania dyskonto ustalone na warunkach rynkowych.

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu usług świadczonych na rzecz Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez dostawę usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa; powyższa definicja dostawy usług jest bardzo szeroka.

Działania, które mają zostać podjęte przez Nabywcę mieszczą się w tej definicji. Nabywca nabywa od Spółki wierzytelności, w rezultacie zwalniając Spółkę z obowiązku samodzielnego ściągnięcia długu. Na skutek przystąpienia do umowy, Spółka uzyskuje większy stopień pewności otrzymania środków finansowych niż w przypadku, gdyby miała ściągać dług samodzielnie. Dzięki oddzieleniu wierzytelności od Spółki i jej wierzycieli (z podmiotem prowadzącym postępowanie upadłościowe włącznie), także wiarogodność kredytowa wierzytelności staje się wyższa niż wiarygodność kredytowa samej Spółki.

Powyższy pogląd znajduje - zdaniem Wnioskodawcy - odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Powołano w tym miejscu orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 maja 2007 r., sygn. I SA/Wr 208/07, w którym sąd stwierdził, że "...usługi pośrednictwa to oprócz zbycia wierzytelności (innych praw majątkowych) czy wykorzystania do innych celów, również nabycie. Usługę świadczy nabywca wierzytelności, a istota tej usługi polega na uwolnieniu zbywcy wierzytelności od ciężaru jej wyegzekwowania. Fakt, że sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, nie oznacza, że czynność ta nie jest elementem usługi, lecz świadczonej przez inny podmiot..." oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. II FSK1381/07, z dnia 18 marca 2008 r., sygn. II FSK 67/07, a także interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2010 r., nr ILPP2/443-733/10-6/ISN, nr IBPP2/443-791/08/WN, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2010 r. nr IBPP2/443-113/10-U.

Zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są między innymi osoby prawne będące odbiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka jest podmiotem wykonującym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 28a ust. 1 lit. a) ustawy, oraz że w świetle powyżej przedstawionych faktów, nie znajdują zastosowania przepisy art. 28b ust. 2-4, art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j, art. 28n ustawy, to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług nabywanych przez Spółkę od Nabywcy będzie Polska. Skutkiem tego, w sytuacji, gdy Nabywca nie ma siedziby w Polsce i nie wykonuje w Polsce działalności gospodarczej, Spółka będzie zobowiązana rozliczyć w Polsce podatek należny z tytułu importu usług z Irlandii.

Spółka wskazała, że art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Niemniej jednak, usługi wyszczególnione w art. 43 ust. 1 ustawy są zwolnione od podatku od towarów i usług. Zwolnieniu podlegają usługi związane z długiem oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy). Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, wspomniane wyżej zwolnienia nie mają zastosowania do czynności ściągania długów i faktoringu oraz do usług pośrednictwa związanych z tymi usługami (art. 43 ust. 14). W prawie polskim ani "czynności ściągania długów" ani "factoring" nie mają definicji legalnej. Powinny być zatem traktowane jako umowy nienazwane zawierane w ramach swobody umów. W praktyce faktoring rozumiany jest jako usługa świadczona przez podmiot zajmujący się nabywaniem wierzytelności w zamian za wynagrodzenie odpowiadające nominalnej wartości wierzytelności pomniejszonej o dyskonto. Wskutek takiej czynności pierwotny wierzyciel jest uwolniony od ciężarów związanych z egzekucją długu i traktowana jest ona jako czynność związana z długiem, ale nieobjęta wspomnianym wyżej zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Zatem winny one być opodatkowane z zastosowaniem stawki podstawowej 23%.

Zdaniem Spółki, taki pogląd jest akceptowany przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Podkreśla się w nich, że zwolnienie od podatku nie może być stosowane do żadnych usług mających charakter ściągania długów czy faktoringu, włącznie z nabywaniem wierzytelności w celu ich ściągania na własny rachunek i we własnym imieniu lub w celu ich odsprzedaży. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2009 r. IBPP1/443-392/09/AS stwierdzono, że "uwolnienie pierwotnego wierzyciela od egzekucji należności, nie jest świadczeniem usług zwolnionych od VAT i powinno być opodatkowane VAT z zastosowaniem stawki podstawowej".

Zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić, z wyjątkiem gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 lub wartość usługi - na podstawie odrębnych przepisów - zwiększa wartość celną importowanego towaru albo w przypadku, gdy podatek został rozliczony przez usługodawcę.

W kontekście przytoczonych powyżej przepisów, Spółka jest zdania, że podstawą opodatkowania w przypadku usług dostarczanych Spółce przez Nabywcę w odniesieniu do nabycia usług, powinna być kwota, którą Nabywca otrzymuje od Spółki w zamian za świadczone usługi, tj. kwota uzgodnionego w umowie dyskonta. Pogląd taki przedstawiony został w wielu interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 marca 2009, nr ILPP2/443-39/09-2/MN i z dnia 2 stycznia 2009 r., nr ILPP/443-949/08-4/MR.

Zdaniem Spółki (zmienionym w tej części pismem z dnia 14 lipca 2011 r.) w przypadku importu usług obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19 ust. 19a ustawy, in principio. Kluczowe jest zatem ustalenie momentu wykonania usługi. Według Spółki należy przyjąć, że usługa będzie wykonana każdorazowo w momencie przeniesienia wierzytelności na Finansującego QSPE (czyli w momencie przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika na Finansującego QSPE). Jeśli chodzi o wierzytelności istniejące w momencie wejścia w życie Umowy o sprzedaży wierzytelności, usługa zostanie wykonana z datą wejścia w życie Umowy. W przypadku wierzytelności przyszłych, które mają być przenoszone "automatycznie", obowiązek podatkowy powstawać będzie, co do zasady, w momencie powstania tych wierzytelności. Moment faktycznej spłaty tych wierzytelności pozostaje bez znaczenia. Taką interpretację przepisów zaprezentowano m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 maja 2010 r., nr IBPP2/443-386/10/JJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.