ITPP1/443-677/14/BS - Określenie stawki VAT właściwej dla dostawy lokali mieszkalnych wraz z przynależną piwnicą oraz przypadającym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej i prawie użytkowania wieczystego nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2014 r. (data wpływu 17 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy lokali mieszkalnych wraz z przynależną piwnicą oraz przypadającym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej i użytkowaniu wieczystym działek - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy lokali mieszkalnych wraz z przynależną piwnicą oraz przypadającym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej i użytkowaniu wieczystym działek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, czynny podatnik VAT, prowadzi działalność deweloperską. W dniu 28 grudnia 2006 r. nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu w O. w obrębie ewidencyjnym nr... pod realizację budownictwa mieszkaniowego.

Przed rozpoczęciem inwestycji Spółka uzyskała w dniu 4 listopada 2011 r. decyzję Urzędu Miasta O. zatwierdzającą podział administracyjny zakupionego gruntu. W decyzji wskazano, że wśród wyodrębnionych działek znajdują się działki ewidencyjne o numerach:

13)5 - przeznaczona pod budownictwo wielorodzinne wraz z terenami rekreacyjnymi i urządzeniami zabawowymi dla dzieci,

13)7 - przeznaczona pod lokalizację śmietników dla budynków wielorodzinnych.

Powyższe działki 13/5 i 13/7 oddzielone są od siebie działką o numerze 13/1, która jest przeznaczona pod budowę drogi wewnętrznej dojazdowej, miejsc parkingowych oraz zieleni towarzyszącej. Działki o numerach 13/5 i 13/7 znajdują się w jednej księdze wieczystej i nie będą one w żaden sposób przenoszone do odrębnych ksiąg wieczystych (stanowią jedną wspólną nieruchomość). Sposób korzystania z działek 13/5 i 13/7 w księdze tej określono jako tereny mieszkaniowe. Działka drogowa o numerze 13/1 jest wyodrębniona w oddzielnej księdze wieczystej i stanowi oddzielną nieruchomość. Spółka, zgodnie z projektem budowlanym, przystąpiła do realizacji inwestycji polegającej na budowie dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych o numerach budowlanych B4 i B3 w taki sposób, że budynki posadowione są na działce ewidencyjnej nr 13/5, natomiast śmietnik przeznaczony do obsługi ww. budynków znajduje się na działce ewidencyjnej 13/7. Obie działki stanowią jedną nieruchomość gruntową, objętą jedną księgą wieczystą i stanowią nieruchomość wspólną dla budowanych budynków.

Prezydent Miasta O. wydał decyzję w dniu 4 kwietnia 2012 r. w sprawie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych (nr B3 i B4) wraz z wykonaniem robót budowlanych związanych z zagospodarowaniem terenu, przyłączem kanalizacji sanitarnej i deszczowej, infrastrukturą towarzyszącą która stanowi podstawę do rozpoczęcia robót budowlano-montażowych zgodnie ze sporządzonym projektem architektoniczno-budowlanym oraz projektem zagospodarowania terenu i projektem dróg wewnętrznych i parkingów.

W projekcie budowlanym zaprojektowane są lokale mieszkalne w budynkach budowlanych B4 i B3 o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m^2, które będą oferowane klientom indywidualnym wraz z przynależną piwnicą oraz przypadającym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej i użytkowaniu wieczystym działek po cenie określonej w łącznej wysokości brutto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m^2, usytuowanych w budynkach budowlanych B4 i B3 wraz z przynależną piwnicą oraz przypadającym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej i użytkowaniu wieczystym działek o numerach ewidencyjnych 13/5 i 13/7 (tekst jedn.: działkach objętych jedną księgą wieczystą w taki sposób, że budynki postawione są na działce 13/5, natomiast śmietnik przeznaczony do obsługi tych budynków posadowiony jest na działce 13/7).

Zdaniem Spółki sprzedaż lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 150 m² usytuowanych w budynkach budowlanych B4 i B3 wraz z przynależną piwnicą oraz przypadającym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej i użytkowaniu wieczystym działek o numerach ewidencyjnych 13/5 i 13/7 jest opodatkowana jedną stawką VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy od towarów i usług i art. 29a ust. 8 ustawy.

Celem działalności Spółki jest dostarczenie klientom indywidualnym lokali mieszkalnych.

Spółka, aby móc zrealizować dostawę lokali musi uzyskać zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 1994 r. Nr 89, poz. 414) art. 49 pkt 5 decyzję o pozwoleniu na użytkowanie budynku wybudowanego zgodnie z warunkami określonym w pozwoleniu na budowę.

W celu uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynków mieszkalnych Spotka musi spełnić szereg warunków techniczno-prawnych, wśród których jest zobowiązana do zapewnienia miejsca na gromadzenie odpadów powstałych w związku z użytkowaniem nieruchomości.

O konieczności wykonania śmietnika jest mowa w rozporządzeniu w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690) w § 22 ust. 1 "Na działkach budowlanych należy przewidzieć miejsce na pojemniki służące do czasowego gromadzenia odpadów stałych, z uwzględnieniem możliwości ich segregacji." Miejscem gromadzenia odpadów mogą być m.in. zgodnie z § 22 ust. 2 zadaszone osłony lub pomieszczenia ze ścianami pełnymi bądź ażurowymi oraz utwardzone place do ustawiania kontenerów z zamykanymi otworami wrzutowymi.

Na podstawie § 23 odległość miejsc na pojemniki i kontenery na odpady stałe, o których mowa w § 22 ust. 2 pkt 1 i 3 powinna wynosić co najmniej 10 m od okien i drzwi do budynków z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi oraz co najmniej 3 m od granic z sąsiednią działką.

Usytuowanie śmietnika na działce o numerze 13/7, znajdującej się po drugiej stronie działki drogowej ma na celu zachowanie odległości co najmniej 10 m od okien i drzwi do budynków budowlanych B4 i B3, w których znajdują się pomieszczenia przeznaczone na pobyt stały ludzi. Oddalenie śmietników od budynków uwzględnione jest już na etapie projektowania inwestycji, co pozwoli Spółce na uzyskanie odbioru budynku i uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu, a tym samym umożliwi realizację dostawy lokali mieszkalnych na rzecz potencjalnych klientów. Działki o numerach 13/5 i 13/7 objęte jedną księgą wieczystą stanowią jedną nieruchomość i są nierozerwalnie związane ze sprzedażą lokali mieszkalnych (samodzielne wyodrębnianie działki ewidencyjnej pod budowę śmietnika oraz budowa śmietnika bez budowy budynków mieszkalnych nie miałaby dla Spółki żadnego sensu ekonomicznego).

W związku z powyższym jest to kompleksowa dostawa lokali mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczających 150 m² wraz z przynależną piwnicą i przypadającym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości i użytkowaniu wieczystym dwóch działek objętych jedną księgą wieczystą opodatkowana stawką VAT 8%, ponieważ w myśl art. 29a ust. 8 w przypadku dostawy budynków (albo części takich budynków) z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Natomiast pod pojęciem towarów rozumieć należy, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak w świetle przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe. Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".

Treść powołanych wyżej zapisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

Porównanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ustawodawca dokonał wyraźnego rozróżnienia pomiędzy pojęciem samodzielnego lokalu mieszkalnego, a pojęciem części składowej tego lokalu. Jedynie pierwsza grupa pomieszczeń, tj. lokal mieszkalny wraz z pomieszczeniami pomocniczymi, służy bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast pomieszczenia zdefiniowane przez ustawodawcę jako przynależne, stanowią wprawdzie w sensie prawnym część lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym są przeznaczone do realizacji potrzeb innych niż mieszkaniowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określając warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według dyspozycji art. 3 ust. 1 tej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Stosownie do ust. 2 wskazanego artykułu, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku, natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca dokonywać będzie sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z piwnicą oraz przypadającym udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej i użytkowaniem wieczystym działek o numerach ewidencyjnych 19/5 i 13/7 (tekst jedn.: działek objętych jedną księgą wieczystą w taki sposób, że budynki są posadowione na działce 13/5, natomiast śmietnik do obsługi tych budynków posadowiony jest na działce 13/7).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania stawką preferencyjną dostawy lokali mieszkalnych o powierzchni nie przekraczającej 150 m² wraz z przynależną piwnicą i udziałem w nieruchomości wspólnej i użytkowaniem wieczystym działek objętych jest jedną księgą wieczystą.

Odnosząc powołane przepisy prawa do okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę w opisie sprawy, należy stwierdzić, że dokonując dostawy lokalu mieszkalnego wraz z przynależną piwnicą i udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej i użytkowaniem wieczystym działek objętych jedną księgą wieczystą, Wnioskodawca dokonuje czynności, w której występuje jeden przedmiot umowy sprzedaży. W związku z powyższym, w sytuacji gdy w ramach jednej transakcji następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego o powierzchni poniżej 150 m² wraz ze stosownym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a oraz z art. 41 ust. 12 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.