ITPP1/443-664/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.) uzupełniony w dniu 7 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych czynności - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 7 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych czynności.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą udzielanie w ramach poszczególnych placówek sieci poradni dietetycznych, świadczeń zdrowotnych w zakresie dietetyki oferowanych przez osoby wykonujące inny zawód medyczny, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.), a więc osoby które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Osoby zatrudnione w placówkach sieci poradni dietetycznych legitymują się fachowymi kwalifikacjami do pracy w zawodzie dietetyka. Dla każdego pracownika placówki funkcjonującej w ramach sieci poradni dietetycznych wymagane jest ukończenie studiów licencjackich, wyższych lub podyplomowych z zakresu żywienia człowieka lub dietetyki. Dietetycy obecnie świadczący usługi poradnictwa dietetycznego w ramach sieci poradni dietetycznych są absolwentami studiów licencjackich, wyższych i podyplomowych na kierunkach takich jak technologia żywności i żywienie człowieka, nauk o zdrowiu czy dietetyka. Usługi świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi oferowane przez poradnie dietetyczne obejmują konsultacje i kuracje dietetyczne mające na celu:

Prowadzone konsultacje i kuracje dietetyczne mają na celu zapobieganie, a także przywracanie i poprawę zdrowia w związku z występowaniem u osób na rzecz których świadczone są porady dietetyczne, chorób takich jak otyłość, niedowaga, cukrzyca, choroby układu pokarmowego, zaburzenia lipidowe czy nowotwory. Porady dietetyczne świadczone są ponadto na rzecz osób które chcą poprawić swój stan zdrowia i zapobiec rozwojowi chorób cywilizacyjnych poprzez poprawę nawyków żywieniowych i sprawności fizycznej. Usługi dietetyczne obejmują w szczególności:

Konsultacje i kuracje dietetyczne mają na celu edukację żywieniową pacjenta w celu zapobiegania występowania określonych grup chorób w tym w szczególności chorób cywilizacyjnych oraz poprawę stanu zdrowia. Opracowanie jadłospisu, a następnie analiza i kontrola realizacji jadłospisu ma na celu lepsze odżywienie organizmu, a zarazem sprawniejsze funkcjonowanie narządów, lepszą ochronę przed chorobami cywilizacyjnymi oraz zespołem chorób metabolicznych.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca nie jest osobą wykonującą inny zawód medyczny, o którym mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę sieci poradni dietetycznych przez osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych takich jak umowy o dzieło lub umowy zlecenia. Osoby zatrudnione na umowę o pracę lub będące stroną umów cywilnoprawnych zawartych z Wnioskodawcą, to osoby wykonujące zawód medyczny, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować zwolnienie przedmiotowe do świadczonych usług poradnictwa dietetycznego, zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne i osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej). Zgodnie z art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej osoba wykonująca inny zawód medyczny to osoba, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Przepis art. 18d cyt. ustawy definiuje osobę wykonującą zawód medyczny jako osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale również jako osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zawód dietetyka nie posiada uregulowania ustawowego. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. Nr 124, poz. 860) potwierdza istnienie tego zawodu, przy czym z rozporządzenia wynika, że dla zawodu dietetyka ministrem właściwym jest minister do spraw zdrowia. Zawód dietetyka jest wymieniany we wskazanym rozporządzeniu wśród zawodów związanych ze służbą zdrowia. Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419) zawiera wykaz zawodów, w których można uzyskać tytuł specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia. Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia osoby posiadające określone w przepisach wykształcenie mogą uzyskać tytuł specjalisty w jednej z następujących dziedzin: epidemiologia, fizjoterapia, fizyka medyczna, inżynieria medyczna, promocja zdrowia i edukacja zdrowotna, psychologia kliniczna, neurologopedia, zdrowie publiczne, zdrowie środowiskowe, toksykologia, mikrobiologia, przemysł farmaceutyczny, radiofarmacja, surdologopedia. Z załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wynika, iż osoba posiadająca zawód dietetyk może uzyskać tytuł specjalisty w dziedzinie epidemiologii, promocji zdrowia i edukacji zdrowotnej, zdrowia publicznego, zdrowia środowiskowego, toksykologii. Wobec braku unormowań ustawowych co do kwalifikacji koniecznych do wykonywania zawodu dietetyka nie można kwestionować uprawnień wynikających z dokumentów potwierdzających zdobyte wykształcenie i kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, tj. w zakresie dietetyki i zdrowia publicznego (przykładowo może to być kierunkowe wykształcenie na poziomie średnim czy wyższym), zwłaszcza, że zgodnie z powołanym przepisem art. 18d ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, jako osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się nie tylko osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Wobec braku unormowań ustawowych co do kwalifikacji koniecznych do wykonywania zawodu dietetyka nie można kwestionować uprawnień osób zatrudnionych w ramach placówek sieci poradni dietetycznych wynikających z dokumentów potwierdzających zdobyte wykształcenie i kwalifikacje do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, tj. w zakresie dietetyki, technologa żywności i żywienia czy fizjoterapeuty (stopień licencjata lub magistra), zwłaszcza, że zgodnie z powołanym przepisem art. 18d cyt. ustawy, jako osobę wykonującą zawód medyczny uznaje się nie tylko osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, ale też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Wprowadzenie dla osób świadczących porady dietetyczne wymogu ukończenia studiów na poziomie licencjackim lub wyższym na kierunku dietetyka lub na którym realizowany jest program nauczania co najmniej treści kształcenia oraz liczby godzin objętych podstawą programową kształcenia w zawodzie dietetyk jest spełnieniem wymogu świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług przez osobę wykonującą inny zawód medyczny, o którym mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Wnioskodawca wskazuje, że dietetyka jest nauką zajmującą się racjonalnym żywieniem. Dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. U osób odbywających konsultacje oraz kuracje obserwuje się poprawę stanu zdrowia. Podczas kuracji monitorowane są wyniki badan krwi, morfologia, lipidogram oraz poziom cukru, u większości pacjentów dochodzi do poprawy tych wyników. U wielu pacjentów dieta jest niezbędnym elementem kuracji leczniczej, np. w zapaleniu żołądka, chorobach jelit, nerek czy wątroby. U pacjentów z nadwagą lub otyłych kuracja odchudzająca jest niezbędna do zapobiegnięcia lub pohamowania rozwoju chorób związanych z otyłością, między innymi zespołu metabolicznego. Według światowo organizacji zdrowia otyłość została uznana za chorobę zagrażającą zdrowiu cywilizacji w krajach wysokorozwiniętych. Otyłość wpływa na pogorszenie jakości i długości życia. Prowadzenie kuracji odchudzających umożliwia zapobieganie rozwoju otyłości, a także jej redukcję. Osobom niedożywionym odpowiednio zbilansowana dieta umożliwia poprawę odżywienia organizmu co wiąże się z zahamowaniem rozwoju chorób. Działania poradni mają więc na celu zapobieganie i profilaktykę chorób układu krążeniowego, nadciśnienia, cukrzycy, chorób nerek i wielu innych jednostek chorobowych. Usługi świadczone w poradniach dietetycznych służą profilaktyce, przywracaniu i poprawie zdrowia, w związku z tym spełnione zostały przesłanki art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zauważa, że konsultacje i kuracje dietetyczne służą niewątpliwie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Aspekt profilaktyczny przejawia się w zapobieganiu chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Udzielane porady dietetyczne zmierzają do zahamowania postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorców zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Porady dietetyczne mają na celu utrwalanie prawidłowych wzorców zdrowego stylu życia, naukę zdrowego sposoby odżywiania będącą elementem profilaktyki wczesnej, zapobieganie chorobom poprzez kontrolowanie czynników ryzyka - bilansowanie optymalnego jadłospisu uodparniającego na czynniki ryzyka, np. wysoki poziom cholesterolu prowadzący do choroby miażdżycowej, profilaktykę wtórną - zapobieganie konsekwencjom choroby poprzez jej wczesne wykrycie i leczenie - bilansowanie odpowiedniej diety dla osób chorych i otyłych czy też zahamowanie postępu choroby oraz ograniczenie powikłań - bilansowanie jadłospisów w ostrych stanach chorobowych, np. diet płynnych lub kleikowych. Oczywistym jest, że dostarczanie do organizmu odpowiednich składników odżywczych pozwala na jego prawidłowy rozwój i funkcjonowanie. Prawidłowe żywienie stanowi istotny element w profilaktyce zdrowotnej obejmującej działania mające na celu zapobieganie chorobom, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie, jak również dla zachowania, przywrócenia i poprawy zdrowia. Prawidłowe odżywianie sprzyja również szybszej poprawie zdrowia osób chorych. Usługi świadczone przez dietetyków (np. analiza składu ciała - waga, masa mięśni, masa tkanki tłuszczowej, analiza nawyków żywieniowych, ocena wartości dietetycznej jadłospisów, układanie jadłospisów, konsultacje dietetyczne, programy odchudzające, programy na zwiększenie masy ciała) służą celom wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, poprawa zdrowia) i są wykonywane przez podmioty, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 tej ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia do dnia 30 czerwca 2011 r. zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z kolei od dnia 1 lipa 2011 r. pkt c ww. przepisu uzyskał brzmienie:

Pozostała treść przepisu jest tożsama.

Wprowadzona z dniem 1 kwietnia 2011 r. zmiana do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o charakterze doprecyzowującym wskazuje, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie ma również zastosowanie do usług świadczonych przez wykonujących te zawody na rzecz pacjentów u podatników, którzy ich zatrudniają. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlegać będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych.

Jednocześnie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ww. ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach, wprowadzone zostało rozwiązanie, które pozwala objąć zwolnieniem usługi wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W myśl art. 6 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwa członkowskie.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Z treści wniosku wynika, iż prowadzi Pan działalność gospodarczą obejmującą udzielanie w ramach poszczególnych placówek sieci poradni dietetycznych, świadczeń zdrowotnych w zakresie dietetyki oferowanych przez osoby wykonujące inny zawód medyczny, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Osoby zatrudnione w placówkach sieci poradni dietetycznych legitymują się fachowymi kwalifikacjami do pracy w zawodzie dietetyka. Świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi, służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cytowanego uprzednio art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.), zaś od dnia 1 lipca 2011 r. do ustawy dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

W myśl art. 18d ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 3 pkt 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z rehabilitacją leczniczą.

Z kolei z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej wynika, że osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Osoby wykonujące zawody, nie posiadające odrębnych regulacji ustawowych, a do takich należy zawód dietetyka, wykonują je zgodnie z umiejętnościami zawodowymi. Umiejętności te rozumiane są jako kwalifikacje zawodowe nabywane w toku kształcenia.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenie tego rodzaju specjalistów podjęły uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki w formie 5-letnich studiów magisterskich i 3-letnich studiów licencjackich.

Zauważyć należy, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz. U. Nr 124, poz. 860) potwierdza istnienie tego zawodu, przy czym z rozporządzenia tego wynika, że dla zawodu dietetyka ministrem właściwym jest minister do spraw zdrowia. Zawód dietetyka jest wymieniany we wskazanym rozporządzeniu wśród zawodów związanych ze służbą zdrowia.

Z kolei w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419) wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano, iż do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód dietetyka.

Z kolei w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537) dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

Z powyższego wynika, że pomimo, iż zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, iż osoba która zdobyła wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Uwzględniając powyższe, jak również przywołane przepisy prawa, wskazać należy, że w przypadku, gdy jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego świadczone usługi będą służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również wykonywane będą w ramach wykonywania zawodów medycznych, a więc przez osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny - jako spełniające warunki do uznania ich za usługi, o których mowa w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług korzystać będą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.