ITPP1/443-654/14/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 13 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta w sprawie oddania w użytkowanie wieczyste działki gruntu położonej w B przy ul. M wraz ze sprzedażą budynków i budowli stanowiących jej zabudowę, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr w obrębie, o powierzchni ha, zapisanej w księdze wieczystej, stanowiącej własność Gminy przeznaczono do zbycia w trybie bezprzetargowym z zachowaniem zasad pierwszeństwa, na rzecz dotychczasowych dzierżawców nieruchomości, prowadzących przedszkole niepubliczne.

2. Dla obszaru Miasta, na którym usytuowana jest ww. nieruchomość brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

3. Sprzedaży podlega prawo własności zabudowy usytuowanej na ww. nieruchomości z jednoczesnym oddaniem w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat gruntu położonego przy ul. M, działki nr w obrębie, na cel prowadzenia przedszkola.

Zatem oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste z jednoczesnym przeniesieniem własności znajdujących się na nim budynków i budowli zgodnie z treścią art. 29a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest opodatkowane co do zasady stawką podatku 23%. Natomiast dostawa budynków i budowli korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy o VAT.

4. Ustala się pierwszą opłatę z tytułu oddania ww. nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w wysokości 25% ceny nieruchomości gruntowej ustalonej w drodze rokowań wraz z należnym podatkiem 23% VAT (wg stawki obowiązującej na dzień sprzedaży), w wysokości: 322.500 zł + 74.175,00 zł (VAT 23%) = 396.675,00 zł.

Ponadto ustala się opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego w wysokości 3% ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej, wraz z należnym podatkiem VAT, w wysokości: 38.700,00 zł + 8.901 zł (VAT 23%) = 47.601,00 zł.

5. Jednak na podstawie treści art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) szkoły publiczne, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego są zwolnione z opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, zajętych na działalność oświatową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przy sprzedaży ww. nieruchomości poprzez oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu i przeniesieniu prawa własności budynków i budowli, Miasto jest zobowiązane do naliczenia i odprowadzenia należnego podatku VAT od oddania w użytkowanie wieczyste gruntu wg stawki 23%, w przypadku zwolnienia nabywcy z opłat z tytułu użytkowania wieczystego na podstawie treści art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, gdzie szkoły publiczne, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego są zwolnione z opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, zajętych na działalność oświatową.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług przy sprzedaży ww. nieruchomości poprzez oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu i przeniesieniu prawa własności budynków i budowali, Miasto nie jest zobowiązane do naliczenia należnego podatku VAT od oddania w użytkowanie wieczyste gruntu wg stawki 23% (od pierwszej opłaty oraz kolejnych opłat rocznych), w przypadku braku zobowiązania do wniesienia zapłaty w związku ze zwolnieniem nabywcy z opłat z tytułu użytkowania wieczystego na podstawie treści art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.), gdzie szkoły publiczne, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego są zwolnione z opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, zajętych na działalność oświatową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Opodatkowaniu podlega również nieodpłatne przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ww. podmiotów oraz wszelkie inne darowizny, pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości bądź w części.

Powyższe oznacza, że wymienione w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zdarzenia uznaje się za odpłatną dostawę towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem lub wytworzeniem. W konsekwencji, spełnienie wskazanych w tym przepisie warunków jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania lub zużycia towarów w celach osobistych oraz wszelkich innych darowizn - w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy - jako wyłączonych spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 5a ustawy w ww. brzmieniu, przepisu ust. 5 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika zatem, że sposób opodatkowania budynków będących przedmiotem dostawy nie ma wpływu na sposób opodatkowania opłat pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste.

W świetle powyższego podatnik ma obowiązek wyodrębnienia z podstawy opodatkowania budynku, budowli bądź ich części wartości gruntu oddawanego w użytkowanie wieczyste.

Wskazać należy, że prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) oraz w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 232 § 1 k.c., grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Jak wynika z § 2 powołanego przepisu, w wypadkach przewidzianych w przepisach szczególnych przedmiotem użytkowania wieczystego mogą być także inne grunty Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków.

Zgodnie z art. 234 k.c., do oddania gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Stosownie do art. 238 k.c., wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Jak wynika z art. 71 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

W myśl art. 71 ust. 2 cytowanego przepisu, pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

Z zapisu art. 71 ust. 3 wynika natomiast, że pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Opłaty roczne - w oparciu o art. 71 ust. 4 cyt. ustawy - wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, że w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada zatem we władaniu rzecz cudzą. Jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Wykonanie więc tego świadczenia w całości następuje z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego.

W związku z powyższym w ustawie o podatku od towarów i usług oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste potraktowano jak dostawę towarów.

Ze złożonego wniosku wynika, że zgodnie z uchwałą Rady Miasta w sprawie oddania w użytkowanie wieczyste działki gruntu wraz ze sprzedażą budynków i budowli stanowiących jej zabudowę, nieruchomość przeznaczono do zbycia w trybie bezprzetargowym z zachowaniem zasad pierwszeństwa, na rzecz dotychczasowych dzierżawców nieruchomości prowadzących przedszkole niepubliczne. Dla obszaru Miasta, na którym usytuowana jest ww. nieruchomość brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaży podlega prawo własności zabudowy usytuowanej na ww. nieruchomości z jednoczesnym oddaniem w użytkowanie wieczyste na okres 99 lat gruntu na cel prowadzenia przedszkola. Ustala się pierwszą opłatę z tytułu oddania ww. nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w wysokości 25% ceny nieruchomości gruntowej ustalonej w drodze rokowań wraz z należnym podatkiem VAT. Ponadto ustala się opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego w wysokości 3% ceny sprzedaży nieruchomości gruntowej, wraz z należnym podatkiem VAT. Jednak na podstawie treści art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty szkoły publiczne, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego są zwolnione z opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, zajętych na działalność oświatową.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) publiczne szkoły, placówki, a także inne formy wychowania przedszkolnego, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki doskonalenia nauczycieli i kolegia pracowników służb społecznych oraz prowadzące je organy są zwolnione z opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania i użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, zajętych na działalność oświatową.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia oraz przepisy prawa wskazać należy, że w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jako dostawę towaru uznano oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. A zatem czynność ta podlega opodatkowaniu na zasadach dotyczących podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie, uwzględnić jednakże należy, że "nabywca", na mocy stosownych przepisów o systemie oświaty, zwolniony jest z opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. A zatem - jak wynika z wniosku - pomimo ustalenia zarówno pierwszej opłaty, jak i opłat rocznych z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste, w stosunku do tej czynności nie będą pobrane ww. opłaty.

Z tych też względów w tym konkretnym przypadku - w przypadku zwolnienia nabywcy z opłat z tytułu użytkowania wieczystego na podstawie art. 81 ustawy o systemie oświaty - czynność oddania w użytkowanie wieczyste nie będzie podlegała opodatkowaniu z uwagi na regulację art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z treści wniosku nie wynika, by Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia gruntu.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Miasto nie jest zobowiązane do naliczenia należnego podatku VAT od oddania w użytkowanie wieczyste gruntu wg stawki 23% (od pierwszej opłaty oraz kolejnych opłat rocznych), w przypadku braku zobowiązania do wniesienia zapłaty w związku ze zwolnieniem nabywcy z opłat z tytułu użytkowania wieczystego na podstawie treści art. 81 ustawy o systemie oświaty, uznać należało za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - w niniejszej interpretacji rozpatrzone. A zatem tut. organ nie ustosunkował się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie budynków i budowli, jako że Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie zapytania, ani własnego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.