ITPP1/443-653/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2012 r. (data wpływu 9 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Bank prowadzi działalność bankową za pomocą sieci placówek własnych (tekst jedn.: oddziałów) oraz, między innymi, za pomocą placówek partnerskich.

Placówki partnerskie w swej działalności posługują się znakami towarowymi Banku oraz innymi oznaczeniami indywidualizującymi Bank, jednak prowadzone są przez odrębne od Banku podmioty gospodarcze, tzw. partnerów (dalej Partnerzy) na podstawie umów partnerskich zawartych z Bankiem.

Partnerzy świadczą na rzecz Banku szeroko rozumiane usługi pośrednictwa finansowego, w tym m.in. usługi pośrednictwa w zawieraniu przez Bank umów kredytu i umów pożyczki, usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o rachunek bankowy (umów lokaty, umów rachunku bieżącego), usługi pośrednictwa w wydawaniu kart płatniczych Banku, usługi pośrednictwa w udzielaniu dostępu do produktów i usług Banku poprzez elektroniczne kanały dostępu, usługi w zakresie dokonywania na rzecz Banku wybranych czynności wobec kredytobiorców/pożyczkobiorców, którzy nie wykonują w terminie swoich zobowiązań.

Placówki partnerskie działają na zasadach zbliżonych do franczyzy. Wystrój wnętrza placówek partnerskich jest zgodny z określonym przez Bank standardem wizualizacji (obejmującym wszelkie elementy wystroju i wyposażenia wnętrza). Placówki te korzystają także z tej samej co Bank wizualizacji zewnętrznej (w szczególności znaków towarowych i innych oznaczeń Banku, znaków graficznych, szyldów, materiałów reklamowych), w związku z czym w praktyce nie odróżniają się wizerunkowo od oddziałów własnych Banku.

Partnerzy korzystają jednocześnie z kampanii reklamowych oraz promocyjnych Banku, które wpływają na zwiększenie sprzedaży produktów Banku, a tym samym, z uwagi na fakt, iż Partnerzy oferują produkty promowane w reklamach Banku, na zintensyfikowanie świadczonych przez Partnerów usług pośrednictwa. Analogiczne zasady odnoszą się do wykorzystywania przez Partnerów ujednoliconych materiałów reklamowych i promocyjnych.

Ponadto, w celu standaryzacji procedur obowiązujących w Banku, Partnerzy posiadają dostęp i wykorzystują część bankowego systemu informatycznego wraz z oprogramowaniem, w tym systemu informatycznego służącego do obsługi produktów bankowych (F), jak również korzystają z obsługi serwisu technicznego w zakresie sprzętu i oprogramowania komputerowego.

W związku z uruchomieniem danej placówki partnerskiej, Partner zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Banku opłaty wstępnej w wysokości określonej w umowie partnerskiej zawartej pomiędzy Bankiem, a Partnerem (dalej Opłata wstępna). Bank dokumentuje tę opłatę wystawiając fakturę VAT z podstawową stawką podatku VAT (aktualnie 23%).

Dodatkowo, Partnerzy zobowiązani są do zapłaty na rzecz Banku:

* opłat licencyjnych z tytułu prawa do korzystania z renomy i wiedzy Banku (tekst jedn.: w szczególności sposobu i metody prowadzenia działalności w placówce partnerskiej, korzystania ze znaków towarowych, własności intelektualnej Banku, wiedzy technicznej Banku, a także innych praw obejmujących know-how prowadzenia przedsiębiorstwa lub jego poszczególnych części w ramach sieci partnerskiej budowanej przez Bank - dalej Opłata licencyjna).

* opłat na fundusz reklamowy z tytułu prawa do korzystania z efektów podejmowanych przez Bank działań reklamowych produktów bankowych oferowanych za pośrednictwem Partnera oraz promocji znaków towarowych Banku (dalej Opłata na fundusz reklamowy).

Partnerzy zobowiązani są do zapłaty na rzecz Banku ww. opłat w okresach rozliczeniowych ustalonych w umowie partnerskiej zawartej pomiędzy Bankiem a Partnerem. Opłaty za świadczenie przedmiotowych usług Bank dokumentuje wystawiając w tak ustalonych okresach rozliczeniowych faktury VAT z podstawową stawką podatku VAT (aktualnie 23%).

W ramach wskazanych opłat Partnerzy otrzymują wsparcie ze strony Banku w postaci szeregu działań umożliwiających Partnerom prowadzenie działalności oraz zwiększenie jej efektywności, w szczególności: działań promocyjnych i reklamowych, oznakowania placówki, dostarczania materiałów promocyjnych i reklamowych, działań szkoleniowych, działań w zakresie realizacji programów adaptacyjnych, zapewnienia placówkom partnerskim dostępu do bankowego systemu informatycznego, jak również opieki serwisowej wykorzystywanego oprogramowania, a także wykonywania innych czynności, do których Bank jest zobowiązany na podstawie umowy partnerskiej.

W ramach powyższej usługi wsparcia, Bank nie świadczy na rzecz Partnerów usług finansowych, usług pośrednictwa finansowego ani też usług pomocniczych do usług pośrednictwa finansowego.

Bank zauważył, że czynności wskazane powyżej wykonywane w ramach wsparcia musiałyby być w znacznej części nabyte przez Partnera od podmiotu zewnętrznego. Z uwagi jednakże na specyfikę działań, które podejmowane są przez Partnera w celu świadczenia usług pośrednictwa, w interesie Banku jest zapewnienie odpowiedniego zaplecza technicznego, pozwalającego na utrzymanie określonych, jednolitych standardów w ramach całej sieci sprzedaży, co służy zachowaniu integralności Banku wobec nabywców produktów finansowych. Tym samym przedmiotowe wsparcie nie jest udzielane przez Bank placówkom partnerskim w zamian za świadczenie przez nie usług pośrednictwa finansowego, lecz podyktowane warunkami współpracy oraz specyfiką branży finansowej.

Usługi świadczone przez Bank na rzecz Partnerów we wskazanym zakresie wiążą się z ponoszeniem przez Bank z tego tytułu kosztów. Do tych kosztów należą w szczególności:

Dodatkowo Bank ponosi wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez wydzielony Departament, którego działania mają służyć tylko i wyłącznie wsparciu funkcjonowania sieci placówek partnerskich i pozyskaniu nowych Partnerów, a nie bezpośredniej sprzedaży produktów bankowych (dalej Departament). Do tych wydatków należą między innymi:

W celu realizacji zobowiązań wobec Partnerów, Bank dokonuje zakupów szeregu towarów i usług od zewnętrznych dostawców, w tym wymienionych wyżej usług reklamowych, usług informatycznych, usług obcych itd. Nabywane usługi i towary dotyczą albo potrzeb własnych Banku, albo zobowiązań wynikających z umów zawartych z Partnerami (co do zasady są to te same usługi oraz towary), przy czym wyodrębnienie wynagrodzenia za usługi/towary dotyczące potrzeb własnych Banku oraz wynagrodzenia za usługi/towary dotyczące zobowiązań Banku wobec placówek partnerskich, jest dokonywane przez dostawcę poprzez wystawienie odrębnych faktur lub poprzez wskazanie na fakturze wystawionej dla Banku odrębnej pozycji sprzedaży dotyczącej Banku oraz odrębnej pozycji sprzedaży dotyczącej Partnerów.

W sytuacji braku odpowiedniego podziału dokonywanych zakupów przez dostawców, Bank jest w stanie samodzielnie wyodrębnić i bezpośrednio przyporządkować dokonywane zakupy do działań na swoją rzecz, jak i działań na rzecz Partnerów wynikających z zawartych z nimi umów.

Przyporządkowanie odbywa się w oparciu o odpowiedni obiektywny klucz alokacji poszczególnych zakupów do działalności placówek partnerskich i w zależności od przedmiotu nabywanego świadczenia, odzwierciedla on odpowiednio np. liczbę klientów/umów obsługiwanych przez placówki partnerskie, wolumen i/lub liczbę kredytów udzielonych za pośrednictwem placówek partnerskich w danej jednostce czasu, liczbę placówek partnerskich, liczbę aktywnych rachunków obsługiwanych za pośrednictwem placówek, itd.

Natomiast wydatki na zakup towarów i usług wykorzystywanych przez Departament mogą być ponoszone na podstawie faktury dokumentującej zakup towarów i usług wykorzystywanych także na potrzeby innych departamentów, przy czym w takim przypadku Bank dokonuje wyodrębnienia i bezpośredniego przyporządkowania kwoty zakupów dokonywanych dla potrzeb Departamentu.

Dla celów zarządczych i controllingu, powyższe wydatki Departamentu są księgowane z odrębnym wyznacznikiem określającym miejsce powstawania kosztów (MPK). Na tym MPK mogą być księgowane również inne wydatki dokonywane w związku ze współpracą z placówkami partnerskimi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Bank ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług oraz towarów przeznaczonych następnie w całości do realizowania zobowiązań Banku wobec Partnerów i obsługi placówek partnerskich, a tym samym do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w przypadku, gdy (i) podatek VAT zostanie wyodrębniony przez dostawcę na fakturze lub wskazany przez niego w odrębnej fakturze oraz (ii) podatek VAT zostanie samodzielnie wyodrębniony przez Bank przy wykorzystaniu obiektywnych kluczy podziału.

2. Czy Bank ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie usług oraz towarów służących funkcjonowaniu Departamentu w związku z faktem, iż działania Departamentu służą wyłącznie pozyskaniu nowych Partnerów oraz obsłudze sieci placówek partnerskich, ze współpracy z którą bezpośrednio wynika sprzedaż opodatkowana Banku.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Nabywane przez Bank towary i usługi są przeznaczone do świadczenia na rzecz placówek partnerskich usług opodatkowanych mających na celu wsparcie oraz zapewnienie funkcjonowania tych placówek. Bank w zamian za świadczenie powyższych usług otrzymuje wynagrodzenie w formie zryczałtowanych opłat (Opłaty wstępnej, Opłaty licencyjnej oraz Opłaty na fundusz reklamowy), których wartość zostanie podwyższona o należny podatek VAT według 23% stawki.

W związku z powyższym, nabywane przez Bank w tym celu usługi/towary służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów towarów i usług w pełni przeznaczonych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz placówek partnerskich.

Ponadto Bank podkreślił, że ma możliwość wskazania kwot podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług związanych z obsługą placówek partnerskich w jeden z następujących sposobów:

(i) w oparciu o odrębne faktury bądź wyodrębnione pozycje na fakturach otrzymywanych od dostawców towarów i usług dokumentujące zakupy dokonywane w związku z obsługą placówek partnerskich;

(ii) dokonywanie przez Bank samodzielnie wyodrębnienia z otrzymywanych faktur zakupowych wydatków netto i kwot podatku VAT dotyczących funkcjonowania placówek partnerskich według stosownych obiektywnych kluczy podziału, odpowiednich dla danego kosztu i stosownych do jego charakteru.

W każdym z powyższych przypadków Bank będzie miał zatem możliwość bezpośredniego przyporządkowania zakupów związanych ze swoją działalnością zwolnioną z VAT (zakupów na rzecz Banku) oraz opodatkowaną (zakupów na rzecz Partnerów). Nie mamy tu natomiast do czynienia z sytuacją, w której Bank dokonuje zakupu towarów/usług, które będą wykorzystane zarówno do sprzedaży opodatkowanej Banku, jak i zwolnionej, np. zakupy na potrzeby Biura Zarządu bądź jednostek organizacyjnych wykonujących czynności o charakterze back-office, tj. Departament Projektów i Nadzoru Właścicielskiego, Departament ds. Personalnych, Departament Rachunkowości, Biuro Prawne), od których podatek VAT mógłby być odliczany według współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT. W analizowanej sytuacji Bank jest w stanie bezpośrednio wskazać kwotę podatku VAT związaną z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tekst jedn.: świadczeniem usług wsparcia na rzecz Partnerów) oraz pozostałymi czynnościami wykonywanymi przez Bank.

Tym samym Wnioskodawca jest zdania, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług dotyczących zobowiązań wobec Partnerów, tj. bezpośrednio związanych z obsługą placówek partnerskich, z tytułu której Bank uzyskuje opłaty opodatkowane podatkiem VAT (Opłatę wstępną, Opłatę licencyjną oraz Opłatę na fundusz reklamowy), z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa VAT nie dopuszcza możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (np. w przypadkach wymienionych w art. 88 ustawy VAT).

Ad.2. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Wydatki ponoszone przez Bank w związku z funkcjonowaniem Departamentu, w ramach którego wykonywane są wyłącznie i) czynności na rzecz istniejących placówek partnerskich, jako realizacja zobowiązań umownych Banku wynikających z zawartych z Partnerami umów partnerskich oraz ii) czynności zmierzające do pozyskania nowych Partnerów, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać jako bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną, z tytułu której Bank będzie uzyskiwał wynagrodzenie ryczałtowe w formie opłat od Partnerów (Opłaty wstępnej, Opłaty licencyjnej oraz Opłaty na fundusz reklamowy).

Nie mamy tu natomiast do czynienia z sytuacją, w której Bank dokonuje zakupu towarów/usług na rzecz jednostek organizacyjnych Banku, które wykonują czynności związane z całokształtem działalności Banku (np. zakupy na potrzeby jednostek organizacyjnych wykonujących czynności o charakterze back-office, tj. Departament Projektów i Nadzoru Właścicielskiego, Departament ds. Personalnych, Departament Rachunkowości, Biuro Prawne), od których podatek VAT mógłby być odliczany według współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT. Nie są to również zakupy na potrzeby jednostek organizacyjnych zajmujących się wyłącznie działalnością zwolnioną z podatku VAT (np. zakupy na potrzeby Departamentu Zarządzania Ryzykiem Kredytów Detalicznych oraz Departamentu Zarządzania Ryzykiem Kredytów Komercyjnych). W sytuacji wskazanej we wniosku (w tym w pytaniu 2) Bank jest w stanie bezpośrednio wskazać kwotę podatku VAT związaną z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (tekst jedn.: świadczeniem usług wsparcia na rzecz Partnerów).

Tym samym VAT naliczony przy zakupach związanych z funkcjonowaniem Departamentu, ewidencjonowanych dla potrzeb zarządczych i controllingu z odrębnym wyznacznikiem oznaczającym miejsce powstawania kosztów (MPK), zgodnie z zasadami przyjętymi w Banku, będzie podlegał pełnemu odliczeniu jako wydatek bezpośrednio przyporządkowany i związany jedynie z działalnością Departamentu, tj. działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa VAT nie dopuszcza możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (np. w przypadkach wymienionych w art. 88 ustawy VAT).

Wnioskodawca wskazał, że możliwość zastosowania przedstawionej metodologii przyporządkowywania dokonywanych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży w kontekście ustalenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego była potwierdzana przez organy podatkowe w analogicznych do będącej przedmiotem niniejszego wniosku sprawach, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 listopada 2012 r., (sygn. IPPP1/443-896/I2-2/lGo) podniósł "Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego (czynności opodatkowane - najem, podnajem powierzchni biurowej), sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia (czynności zwolnione) bądź też sprzedaży mieszanej (zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione, których nie da się przyporządkować tylko do jednego rodzaju prowadzonej sprzedaży), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki organizacyjnej Banku (miejsca powstawania kosztów)",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 października 2012 r. (sygn. IPPP1M43-718/12-2/MP), stwierdził "Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tekst jedn.: sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki/komórki organizacyjnej Banku (miejsca powstawania kosztów).

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przedstawiony we wniosku sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów (a tym samym kwot podatku naliczonego) do konkretnego rodzaju sprzedaży, jest zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów, należało uznać za prawidłowe".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 marca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-80/12-2/PR), podniósł" Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tekst jedn.: sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki organizacyjnej Banku położonej możliwie najniżej w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy lub wydatku związanego z funkcjonowaniem poszczególnych Projektów, Zadań lub CPK Specjalnych - do określonego centra powstawania kosztów Banku, którego dany wydatek dotyczy".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji wynika, że podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ustawodawca dopuszcza zatem możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi czyli takimi, w wyniku których następuje określenie podatku należnego.

A zatem odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane lub importowane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że podatnik w momencie nabycia towarów oraz usług określa, czy nabywane przez niego towary i usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy stwierdzić, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Jak stanowi art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Z przywołanych przepisów wynika obowiązek wyodrębnienia kwot podatku związanego z danymi rodzajami sprzedaży, w sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności dające prawo do odliczenia podatku oraz niedające takiego prawa.

W sytuacji, gdy nie da się wyodrębnić kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi, podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży. Po zakończeniu roku obliczenie tej części następuje z zastosowaniem proporcji ostatecznej.

Natomiast w przypadku, gdy w konkretnej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku (określenie, jaka część podatku naliczonego związana jest z konkretną sprzedażą), podatnik powinien dokonać odliczeń wyodrębnionych kwot podatku. W tej sytuacji nie stosuje się rozliczania podatku za pomocą proporcji.

Jak wynika zatem z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że jeżeli Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywać będzie zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego czyli czynności opodatkowane oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać przyporządkowania, w jakiej części nabywane towary i usługi będą służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a w jakiej czynnościom nie dającym prawa do odliczenia.

Przyporządkowanie zakupionych towarów i usług do poszczególnych kategorii czynności - jako służących (bądź nie) wykonywaniu czynności opodatkowanych winno nastąpić w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Podział taki winien nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności. Ocena czy Wnioskodawca ma realną możliwość przyporządkowania określonych towarów i usług danym czynnościom, musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę.

Tak więc, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów i usług przeznaczonych do wypełnienia zobowiązań wobec Partnerów prowadzących placówki partnerskie, czyli do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności wydzielić z całości dokonanych zakupów tę ich część, która związana jest wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną. W dalszej kolejności, w stosunku do pozostałej części zakupów, służących jednocześnie czynnościom, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego opodatkowanym, jak czynnościom, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - Wnioskodawca winien w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału przyporządkować podatek naliczony dla poszczególnych rodzajów wykonywanych przez niego czynności. Wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca uwzględniając specyfikę zaistniałej sytuacji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie miał "możliwość bezpośredniego przyporządkowania zakupów związanych ze swoją działalnością zwolnioną z VAT (zakupów na rzecz Banku) oraz opodatkowaną (zakupów na rzecz Partnerów)".

Zauważyć należy, że dostawcy towarów/usług będą dokonywać na fakturze lub w odrębnych fakturach wyodrębnienia sprzedaży dotyczącej Banku oraz dotyczącej Partnerów. W sytuacji braku odpowiedniego podziału dokonanego przez dostawców, Wnioskodawca ma możliwość wyodrębnić i bezpośrednio przyporządkować dokonywane zakupy do poszczególnych realizowanych działań. Zgodnie ze wskazaniem zawartym we wniosku, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca zamierza dokonać przyporządkowania nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności poprzez przyjęcie klucza alokacji poszczególnych zakupów do działalności placówek partnerskich. Ponadto w sytuacji ponoszenia wydatków wykorzystywanych przez wydzielony Departament zajmujący się wyłącznie wsparciem i pozyskiwaniem nowych Partnerów, Wnioskodawca dokonuje wyodrębnienia i bezpośredniego przyporządkowania kwoty zakupów dokonywanych dla potrzeb Departamentu.

Odnosząc przedstawione zdarzenie do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług służących jednocześnie wykonywaniu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, wówczas ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w tej części, w której wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (związanych z realizacją zobowiązań wobec Partnerów prowadzących placówki partnerskie oraz funkcjonowaniem Departamentu).

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, można przyjąć różne rozwiązania, tj. różnego rodzaju klucze podziału (alokacji). Zatem każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa.

Podkreślić należy, iż prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Wobec powyższego, jeżeli Wnioskodawca ma obiektywną możliwość bezpośredniego wyodrębnienia części podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług służącej wyłącznie realizacji czynności opodatkowanych związanych z wypełnianiem zobowiązań Banku wobec placówek partnerskich i działalnością Departamentu, to przysługuje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług bezpośrednio związanych z tymi czynnościami.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.