ITPP1/443-652/11/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2011 r. (data wpływu 10 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego oraz korekty faktury - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego oraz korekty faktury.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na budowie, a następnie ustanowieniu i sprzedaży odrębnej własności lokali. Z klientami zawierane są umowy deweloperskie, na podstawie których Spółka zobowiązuje się do wybudowania i sprzedaży takich praw do lokali mieszkalnych. Na poczet takich umów, kupujący wpłacają zaliczki. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w momencie dokonania zaliczki przez kupującego. Są to inwestycje długoterminowe, stąd niejednokrotnie może zdarzyć się tak, że kupujący chce zrezygnować z umowy. Jest to możliwe, bez negatywnych konsekwencji dla kupującego, pod warunkiem, że wskaże nabywcę, z którym Spółka podpisze umowę. W takim przypadku zdarzają się sytuacje, w których pierwotny nabywca dokonuje wypowiedzenia umowy oraz jednocześnie składa dyspozycję pozostawienia środków na rachunku bankowym dewelopera do momentu podpisania umowy z nowym nabywcą.

Strony ("nowy" i "stary" nabywca) dokonują między sobą umowy przelewu wierzytelności należnej od Spółki, dotychczasowemu nabywcy z tytułu rezygnacji z umowy. Następnie, nabywca wierzytelności podpisuje umowę deweloperską oraz jednocześnie poleca zaliczenie należnej mu kwoty z tytułu przelewu wierzytelności na poczet jego zobowiązań, wynikających z podpisanej przez niego umowy deweloperskiej. W tym momencie Spółka dokonuje korekty faktur wystawionych na rzecz poprzedniego nabywcy oraz wystawia faktury na rzecz nowego nabywcy oraz odprowadza podatek, przyjmując, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podpisania umowy i zaliczenia należności wpłaconych przez poprzedniego nabywcę na poczet nowej umowy.

Treść wypowiedzenia umowy przez dotychczasowego nabywcę jest następująca:

"Niniejszym wypowiadam umowę z dnia................ Nr................... Jednocześnie wskazuję jako nowego nabywcę....................., PESEL..................., NIP............. Do czasu podpisania przez "P." Sp. z o.o. umowy z nowym nabywcą, wszelkie przypadające mi w związku z wypowiedzeniem umowy należności pozostają na rachunku "P." Sp. z o.o.".

Treść umowy o przekazanie świadczenia jest następująca:

"Umowa o przekazanie świadczenia, zawarta w dniu......... pomiędzy.............. (dotychczasowy nabywca) NIP......., PESEL.........., nr dowodu osobistego.........., zwanym dalej przekazującym, a "P." Sp. z o.o. NIP XXX-XX-XX-XXX, KRS XXX, zwanym dalej przekazanym oraz........ (nowy nabywca), zwanym dalej odbiorcą przekazu NIP......., PESEL........., nr dowodu osobistego.......... Jednocześnie przekazujący (dotychczasowy nabywca) upoważnia odbiorcę przekazu ("nowego" nabywcę) do przyjęcia świadczenia od przekazanego. Z chwilą przekazania środków odbiorcy przekazu ("nowemu" nabywcy) lub zadysponowania nimi według jego woli, przekazany zostaje zwolniony z wszelkich zobowiązań wobec przekazującego (dotychczasowy nabywca), wynikających z jego rezygnacji z umowy z dnia..... nr......".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka prawidłowo dokonuje korekty podatku wskazanego na fakturach pierwotnego nabywcy i uznaje, że z chwilą podpisania umowy z "nowym" nabywcą i zaliczenia kwoty wpłaconej przez poprzedniego nabywcę (to jest zawsze ta sama data), powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do niego i wystawia fakturę na całą kwotę, która zostaje zaliczona na poczet umowy nowego nabywcy.

Powołując się na przepis art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca sądzi, że skoro pierwotny nabywca rezygnuje z umowy, zasadnym jest dokonanie korekt faktur wystawionych przez Spółkę na tego nabywcę. Z chwilą podpisania przez nowego nabywcę nowej umowy deweloperskiej wszelkie wpłaty dokonane przez niego winny być opodatkowane z chwilą dokonania tych wpłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro strony oświadczają, że kwota znajdująca się na rachunku "P." Sp. z o.o. ma być zaliczona na poczet należności wynikających z umowy deweloperskiej nowego nabywcy, oświadczenie to należy traktować na równi z wpłatą zaliczki, stąd zasadnym jest wystawienie faktury i opodatkowanie całej należności zaliczonej na poczet umowy nowego nabywcy z chwilą podpisania nowej umowy i zaliczenia ww. kwoty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 1 omawianej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z generalnej zasady zawartej w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 11 tej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Wskazany przepis, na mocy art. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), z dniem 1 kwietnia 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei, przepisy art. 29 ust. 4a-4c ustawy, przewidują szczegółowe zasady obniżania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy uległa ona zmniejszeniu.

W oparciu o dyspozycje art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ten, mocą art. 1 pkt 24 lit. a) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) uległ zmianie i od dnia 1 kwietnia 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury, o czym stanowi art. 106 ust. 4 ustawy.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały natomiast w przepisach obowiązującego do dnia 31 marca 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 (§ 10 ust. 1 wskazanego rozporządzenia).

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) - § 10 ust. 3 rozporządzenia.

Tożsame uregulowania zostały zawarte w obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), odpowiednio w przepisach § 9 ust. 1 oraz § 10 ust. 1 i ust. 3.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Spółka zawiera umowy deweloperskie z klientami, na podstawie których zobowiązuje się do wybudowania i sprzedaży praw odrębnej własności do lokali mieszkalnych. Kupujący z tego tytułu wpłacają zaliczki. Niejednokrotnie może zdarzyć się tak, że kupujący chce zrezygnować z umowy. Jest to możliwe, bez negatywnych konsekwencji dla kupującego, pod warunkiem, ze wskaże nabywcę, z którym Spółka podpisze umowę. W takim przypadku zdarzają się sytuacje, w których pierwotny nabywca dokonuje wypowiedzenia umowy oraz jednocześnie składa dyspozycję pozostawienia środków na rachunku bankowym dewelopera do momentu podpisania umowy z nowym nabywcą. Strony ("nowy" i "stary" nabywca) dokonują między sobą umowy przelewu wierzytelności należnej od Spółki, dotychczasowemu nabywcy z tytułu rezygnacji z umowy. Następnie, nabywca wierzytelności podpisuje umowę deweloperską oraz jednocześnie poleca zaliczenie należnej mu kwoty z tytułu przelewu wierzytelności na poczet jego zobowiązań, wynikających z podpisanej przez niego umowy deweloperskiej. W tym momencie Spółka dokonuje korekty faktur wystawionych na rzecz poprzedniego nabywcy oraz wystawia faktury na rzecz nowego nabywcy oraz odprowadza podatek, przyjmując, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podpisania umowy i zaliczenia należności wpłaconych przez poprzedniego nabywcę na poczet nowej umowy.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że niewątpliwie opisana powyżej czynność przelewu wierzytelności, połączona ze zwolnieniem z długu, w związku ze zmianą strony umowy ("stary" nabywca) na wybudowanie i ustanowienie w drodze sprzedaży odrębnej własności lokalu mieszkalnego na "nowego" nabywcę, spowoduje konieczność weryfikacji odpowiednich dokumentów (w tym faktur dokumentujących wpłacone do momentu tej cesji zaliczki). Wobec tego słusznie Wnioskodawca przyjmuje, iż w tych warunkach zasadna staje się korekta faktur wystawionych przez Spółkę na dotychczasowego nabywcę. Powyższa korekta ma bowiem służyć prawidłowemu rozliczeniu podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności, tak, aby jednoznacznie można było zidentyfikować i powiązać z odpowiednią dokumentacją podatkową nabywcę świadczonych przez Spółkę usług. Korekta taka (korekta faktury) winna nastąpić zatem w momencie podpisania umowy z "nowym" nabywcą. Oczywiście w tym przypadku znajdą odpowiednie zastosowanie przepisy art. 29 ust. 4a-4c ustawy, regulujące szczegółowo zasady zmniejszania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, stwierdzić należy, że obowiązek ten powstanie w chwili podpisania umowy deweloperskiej (umowy z "nowym" nabywcą). W tym przypadku, z uwagi na ww. przelew wierzytelności i wstąpienie z dniem podpisania nowej umowy deweloperskiej "nowego" nabywcy w prawa i obowiązki "starego" nabywcy, opodatkowana będzie cała kwota wpłacona dotychczas przez "starego" nabywcę, a przypisana po cesji wierzytelności na poczet płatności należnych od "nowego" nabywcy.

Reasumując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie Spółka winna skorygować faktury wystawione na rzecz "starego" nabywcy oraz rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu opisanego we wniosku przelewu wierzytelności - skutkującego podpisaniem umowy deweloperskiej z "nowym" nabywcą - od kwoty zaliczek wpłaconych przez "starego" nabywcę, przypisanych poprzez cesję na poczet kwoty należnej od "nowego" nabywcy. Obowiązek ten należy rozpoznać w momencie podpisania umowy deweloperskiej z "nowym" nabywcą (art. 19 ust. 11 ustawy oraz § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 28 listopada 2008 r.- do dnia 31 marca 2011 r. oraz § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia wykonawczego z dnia 28 marca 2011 r. - od dnia 1 kwietnia 2011 r.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.