ITPP1/443-652/08/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2008 r. (data wpływu 24 lipca 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 września i 14 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lipca 2008 r. został złożony wniosek uzupełniony pismami z dnia 11 września i 14 października 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 1999 r. nabył udział (50%) w nieruchomości rolnej, do swojego majątku prywatnego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na własny rachunek i jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabycie wymienionej nieruchomości w żaden sposób nie było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z oświadczeniem zawartym w piśmie z dnia 11 września 2008 r. grunty nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej ani rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz nie wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Jednocześnie w piśmie z dnia 14 października 2008 r. oświadczył Pan, iż przedmiotowe grunty rolne były nieodpłatnie użytkowane na podstawie umowy użyczenia przez sąsiada, celem utrzymywania gruntu w odpowiedniej kulturze. Część gruntu (8 ha z 17,5 ha) uchwałą z dnia 30 stycznia 2007 r. Rady Miejskiej została przekształcona z nieruchomości rolnej w nieruchomość z prawem do zabudowy (budownictwo jednorodzinne). Następnie została podzielona na działki budowlane zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Mając na uwadze zmianę planu zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe grunty zostały podzielone na 8 działek (działki stanowią tereny niezabudowane), z czego ma Pan zamiar sprzedać 6 działek (tj. swój udział w działkach). Oprócz podziału gruntu, jak Pan oświadczył, nie dokonano jakichkolwiek innych czynności zmierzających do przygotowania gruntu do sprzedaży. Działki będzie Pan sprzedawał samodzielnie, nie wykluczając jednak sprzedaży przez pośrednika. Nadmienił Pan, iż w ciągu wielu lat dokonywał pojedynczych transakcji sprzedaży: gruntów rolnych, działek oraz domu jednorodzinnego. Jednocześnie nie wyklucza Pan ewentualnych dalszych sprzedaży posiadanych nieruchomości, jednakże na dzień dzisiejszy nie ma Pan skonkretyzowanych planów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonując sprzedaży działek jest Pan zobowiązany do uiszczenia podatku od towarów i usług w wysokości 22%, od każdej sprzedanej działki.

Pana zdaniem dokonanie sprzedaży działek z majątku prywatnego nie jest objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, albowiem dla przypisania działania w charakterze podatnika konieczne jest określenie zamiaru, w jakim dokonano nabycia gruntu, a była to nieruchomość rolna nabyta na własne potrzeby.

W Pana ocenie w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wskazano, że nie każda sprzedaż rzeczy dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale tylko taka, która była jedynym celem (uprzedniego) ich nabycia (art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Zdaniem Wnioskodawcy zostało to potwierdzone w wyroku sądu z dnia 25 maja 1997 r., sygn. akt SA/Rz 81/96.

Ponadto przytaczając orzeczenie ETS uważa Pan, iż sprzedaż majątku osobistego (tj. niewchodzącego w skład przedsiębiorstwa) należącego do osoby fizycznej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Stanowisko takie, w Pana ocenie zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07. W powołanym wyroku Sąd stwierdził, że jeżeli dana czynność została wykonana poza zakresem działania producenta, handlowca, usługodawcy, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT, bez względu na to, czy czynność ta została wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. W Pana ocenie taka sama sytuacja ma miejsce w tym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jednakże podatnikiem staje się również z mocy prawa podmiot, który wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "zamiar". Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r.), "zamiar" oznacza "intencje zrobienia czegoś, zamysł, plan, projekt, chęć". Tak więc, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O występowaniu częstotliwości nie decyduje czasokres wykonywania czynności (tydzień, miesiąc, rok), ani ilość dokonanych transakcji. Istotnym kryterium jest powtarzalność czynności. Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawnopodatkowe było dokonywanie tej czynności wielokrotnie.

Ze wskazanych regulacji wynika zatem, że dostawa gruntów co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w świetle definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ustawy, istotne znaczenie ma częstotliwość dokonywania ww. czynności. W efekcie dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującemu tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co może mieć miejsce nawet przy czynności dokonanej jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w 1999 r. nabył Pan od osób fizycznych, jako współwłaściciel dużą nieruchomość rolną do swojego majątku prywatnego (grunt nie był i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą). Jednak taki argument nie wydaje się przesądzać, że już przy zakupie przedmiotowego gruntu nie mógł Pan przewidywać późniejszej odsprzedaży. Za takim stwierdzeniem przemawia przede wszystkim powierzchnia zakupionych gruntów (17,5 ha) która, biorąc pod uwagę racjonalność Pana działania, wyklucza możliwość wykorzystywania ich w całości wyłącznie na potrzeby osobiste. Bez znaczenia w tym kontekście pozostaje fakt, iż nabycia gruntu dokonano pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze. zm.), ponieważ przepisy prawa podatkowego nie przewidują w tym zakresie okresów "karencji", których upływ rzutowałaby w efekcie na nie opodatkowanie określonych czynności, przy wystąpieniu przesłanek określonych w przepisach, a determinujących powstanie obowiązku podatkowego. Decydujące jest bowiem w tym zakresie dokonywanie czynności sprzedaży w sytuacji, gdy w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, grunt niezabudowany, ale przeznaczony pod zabudowę jest samoistnym towarem, podlegającym opodatkowaniu.

Na gruncie niniejszej sprawy zasadnym jest również wskazanie, że grunty będące przedmiotem sprzedaży, mimo Pana zastrzeżenia, że zostały nabyte do majątku prywatnego, nie były de facto wykorzystywane na własne potrzeby, skoro użytkowała je osoba trzecia na podstawie umowy użyczenia. Następnie wydzielono z gruntu 8 działek. Zatem należy przyjąć, że potraktował Pan zakup gruntu jako lokatę kapitału, a podejmując czynności zmierzające następnie do jego sprzedaży, rozporządza swoim majątkiem w celu osiągnięcia zysku. W 2008 r. zamierza Pan sprzedać swój udział w 6 działkach. Działki będą przedmiotem kilku samodzielnych transakcji sprzedaży, ale nie wyklucza Pan sprzedaży poprzez profesjonalnego pośrednika. W konsekwencji podejmuje Pan celowe i profesjonalne działania zmierzające do dokonania sprzedaży gruntów, przy czym sprzedaż ta będzie miała charakter częstotliwy.

W związku z powyższym uzasadnionym jest przypisanie charakteru handlowego podejmowanym przez Pana czynnościom, co wiąże się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy i uznaniem tych czynności faktycznych za działalność gospodarczą wykonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Sprzedaż gruntów przeznaczonych pod zabudowę należy traktować jako dostawę towarów, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług, gdyż jest dokonywana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, biorąc pod uwagę aktualnie obowiązujące regulacje prawne, istotne okoliczności przedstawione we wniosku, a przede wszystkim fakt podziału przedmiotowego gruntu na mniejsze jednostki ewidencyjne, z zamiarem zbycia (celem osiągnięcia korzyści finansowych), należy uznać, że prowadzi Pan w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym uzyskując status podatnika podatku od towarów i usług, jest zobowiązany do opodatkowania transakcji sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane przez Pana orzeczenia krajowych sądów administracyjnych dotyczą rozstrzygnięć wydanych w oparciu o nieadekwatny do niniejszej sprawy stan faktyczny i tylko do niego się zawężają, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia. Natomiast ogólnikowe powołanie się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bez jego skonkretyzowania (np. przez podanie sygnatury), nie pozwala na zweryfikowanie przez tut. organ jego ewentualnego pomocniczego charakteru przy wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.