ITPP1/443-645/08/JJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2008 r. (data wpływu 21 lipca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymywanych dotacji i dofinansowań - jest prawidłowe.

W dniu 21 lipca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymywanych dotacji i dofinansowań.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet jest publiczną, państwową szkołą wyższą i w związku z powyższym otrzymuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego (MNiSW):

Dotacje, o których mowa w pkt 1 przyznawane są na podstawie postanowień ustawy budżetowej na dany rok w części dotyczącej budżetu MNiSW w dziale 803 "Szkolnictwo Wyższe" w rozdziale 80306 "Działalność dydaktyczna" oraz w nawiązaniu do postanowień wynikających z ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwo wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1364 z późn. zm. - w szczególności art. 94 ust. 1 pkt 1 i 11). Studenci i doktoranci studiów stacjonarnych nie ponoszą opłat za usługi edukacyjne. Dotacje są wykorzystywane na zapewnienie warunków studiowania studentom i doktorantom, w tym na pokrycie wynagrodzeń nauczycieli akademickich oraz innych pracowników uczelni zaangażowanych bezpośrednio i pośrednio w proces dydaktyczny oraz na koszty rzeczowe.

Dotacje wykorzystywane są również na kształcenie własnych kadr naukowych, utrzymanie obiektów uczelni, zajęcia rehabilitacyjne praz wydatki związane ze specjalnymi potrzebami studentów niepełnosprawnych w ramach procesu nauczania.

Dotacje i dofinansowania, o których mowa w pkt 2 przyznawane są na podstawie ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 z późn. zm. - w szczególności rozdział 2).

Uniwersytet w stosunku do części dokonywanych zakupów stosuje proporcjonalne odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem struktury, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, iż kierując się treścią art. 29 ust. 1, z której wynika, iż obrotem są tylko dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwoty należne) dostarczonych towarów lub świadczonych usług, do ustalenia proporcji nie ujmuje kwot przyznawanych dotacji i dofinansowań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dotacja podmiotowa w obszarze działalności dydaktycznej oraz dotacje i dofinansowania na działalność naukowo-badawczą należny traktować jak obrót w myśl art. 29 ust. 1 i uwzględniać przy ustalaniu proporcji wg art. 90 ust. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane dotacje i dofinansowania nie są obrotem w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie są uwzględniane przy ustaleniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2.

Otrzymana dotacja podmiotowa w obszarze działalności dydaktycznej nie jest obrotem w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie należy jej uwzględniać przy ustaleniu proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 powołanej ustawy. Dotacja podmiotowa w obszarze działalności dydaktycznej nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług edukacyjnych na studiach stacjonarnych, gdyż zgodnie z zapisem art. 70 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna.

Również dotacje i dofinansowania na działalność naukowo-badawczą nie są obrotem w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie należy ich uwzględniać przy ustaleniu proporcji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega tylko odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. Jeżeli zatem MNiSW jedynie finansuje projekt badawczy zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 z późn. zm.) lub finansuje z dotacji budżetowej proces dydaktyczny na bezpłatnych studiach stacjonarnych, zwiększone wydatki związane z organizacją kształcenia studentów niepełnosprawnych, zapewnia studentom niepełnosprawnym rehabilitację leczniczą, pokrywa koszty utrzymania uczelni zgodnie z zadaniami określonymi w ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.), a Uniwersytet nie dokonuje żadnego świadczenia usług na rzecz osoby fizycznej czy osoby prawnej lub jednostki nie mającej osobowości prawnej - to wówczas nie występuje czynność (świadczenie usługi) polegająca opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W przypadku natomiast, gdy towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - art. 90 ust. 1 ustawy.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy o o podatku od towarów i usług), a sposób obliczenia proporcji regulują dalsze przepisy art. 90 ustawy.

Jak stanowi ust. 3 powyższego artykułu proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponadto do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniono brzmienie przepisu art. 90. Poprzez art. 1 pkt 24 lit. a) noweli, został uchylony przepis ust. 7, zgodnie z którym do obrotu uzyskanego z czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) innych niż określone w art. 29 ust. 1.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. To z obrotu bowiem można uzyskać informacje potrzebne do jej wyliczenia.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanej regulacji wynika, iż nie wszystkie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze stanowią podstawę opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług. Elementem istotnym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dopłaty definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy przedmiotowa dopłata dokonywana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Jeżeli dofinansowanie służy pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika - nie jest uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług przez podatnika - to otrzymana dopłata nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług. Natomiast jeśli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług - to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymuje dotację na działalność dydaktyczną oraz dotacje i dofinansowania na działalność naukowo-badawczą, a więc służą pokryciu ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe otrzymane dotacje i dofinansowania, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji (art. 90 ust. 2 ustawy).

Należy jednak podkreślić, iż warunkiem niezbędnym dla realizacji prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem przy realizacji prawa do odliczenia Uniwersytet winien się kierować przede wszystkim generalną zasadą, wynikającą z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy występują czynności nie podlegające opodatkowaniu, które nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do tych czynności nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.