ITPP1/443-644/11/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data wpływu 9 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniach 10 maja i 22 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w odniesieniu do świadczonych usług SPA - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 maja 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 10 maja i 22 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku w odniesieniu do świadczonych usług SPA.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W zakresie działalności Pana hotelu wykonywane są usługi SPA, do których należą m.in.: zabiegi na ciało z urządzeniami (bierna gimnastyka mięśni, terapia próżniowa), masaże (klasyczne, wspomagające odchudzanie, relaksacyjne, itp.), hydroterapia, fizykoterapia, sauna, grota solna, jak również pielęgnacja ciała i wszelkiego rodzaju zabiegi kosmetyczne. W ofercie posiada Pan "BON SPA", upoważniający do korzystania z dowolnych zabiegów. Bon nabywany jest przez firmy dla swoich pracowników. W uzupełnieniu wniosku z dnia 22 lipca 2011 r. wyjaśnił Pan, iż "BON SPA" jest to karta magnetyczna z nabitą kwotą i jest to jedyna forma upoważniająca do korzystania z usług SPA w tym zakresie. Ponadto wskazano, iż do świadczonych przez hotel usług rekreacyjnych i rehabilitacyjnych nie są wymagane skierowania od lekarzy, ponieważ nie ma personelu z odpowiednimi kwalifikacjami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sprawie zamiast stosowanej stawki podatku w wysokości 23% można zastosować stawkę obniżoną 8% w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy jako "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Uważa Pan, iż zgodnie z interpretacjami, które pojawiły się w publikacjach, można zastosować obniżoną stawkę podatku w wysokości 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. I tak dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 186 mieszczą się - bez względu na symbol PKWiU - "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

Należy ponadto wskazać, iż stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia do 30 czerwca 2011 r. - zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Powyższy przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dniem 1 lipca 2011 r. - na mocy art. 170 pkt 3 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) - otrzymał następujące brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach działalności hotelarskiej oferuje usługi SPA (m.in. masaże, zabiegi na ciało z urządzeniami, zabiegi hydroterapii, fizykoterapii, saunę, grotę solną, zabiegi pielęgnacji ciała oraz wszelkiego rodzaju zabiegi kosmetyczne). Opisane czynności nie są wykonywane na podstawie skierowań od lekarzy, nie są również świadczone przez wykwalifikowany personel. Osoby korzystają z dowolnej ilości zabiegów na podstawie karty magnetycznej z nabitą kwotą ("BON SPA"). Jest to jedyna forma upoważniająca do korzystania z tych usług.

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, iż pomimo, że pobiera Pan opłaty za możliwość korzystania z oferowanych usług w postaci magnetycznych kart wstępu, wnoszonych opłat w przypadku niektórych z ww. czynności nie można utożsamić z "wykupieniem wstępu". Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął obniżoną stawką podatku w wysokości 8%. Znaczenie "wstępu" należy rozumieć, zgodnie z brzmieniem zawartym w Słowniku Języka Polskiego, jako możliwość wejścia gdzieś. Oznacza to, iż preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu, a nie gdy jej bezpośrednim celem jest sam udział (uczestniczenie) w zajęciach czy też poddanie się np. masażom, bądź innym zabiegom kosmetycznym.

Z uwagi zatem na powyższe, pobierana przez Pana opłata związana ze wstępem do określonego obiektu (sauny, groty solnej) korzysta z obniżonej stawki podatku w wysokości 8% w oparciu o art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a i poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, jako "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Natomiast oferowane usługi SPA związane z rekreacją, pielęgnacyjne, kosmetyczne, za które pobierana jest opłata, opodatkowane są stawką podstawową w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy. Tym samym stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe czynności jako, że nie są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (od dnia 1 lipca - w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej) nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy.

Końcowo należy zauważyć, iż ze stanu faktycznego wynika, iż Pana klienci za określoną kwotę nabywają "BON SPA", upoważniający do korzystania z dowolnych oferowanych zabiegów. W momencie sprzedaży tych bonów (kart magnetycznych z nabitą określoną kwotą), wartości "BONU SPA" nie można przyporządkować konkretnej usłudze - w chwili bowiem sprzedaży nie posiada Pan wiedzy, z jakich zabiegów dana osoba będzie w przyszłości korzystać. Nie można zatem pobranej kwoty w zamian za sprzedaż "BONU SPA" uznać za zaliczkę, zadatek, przedpłatę lub ratę, bowiem wartości tej nie można przyporządkować konkretnemu świadczeniu. W związku z tym należy stwierdzić, iż dopiero realizacja bonu (karty magnetycznej), czyli fizyczne nabycie określonej usługi przez klienta, regulującego zapłatę przy pomocy bonu (karty magnetycznej), jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, według stawek właściwych dla danego świadczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.