ITPP1/443-643/13/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 8 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnej wierzytelności jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 8 października 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnej wierzytelności.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (firma spedycyjna) korzysta z usług faktoringu. Podpisał z bankiem odpowiednią umowę na mocy której faktor wypłaca 80% wartości zgłoszonych do "finansowania" faktur. Po opłaceniu faktury przez klienta firma otrzymuje pozostałe 20% wartości faktury, po "odjęciu" prowizji i odsetek. Jeżeli kontrahent nie opłaci faktury w ciągu 30 dni od terminu płatności, faktor zabezpiecza wypłaconą kwotę finansowania innymi fakturami, innych kontrahentów. W momencie opłaty faktury faktor zwraca zabezpieczoną kwotę firmie.

Kontrahent A (czynny "płatnik VAT", niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) zwleka z opłatą faktur za usługi transportowe, które zostały na niego wystawione w okresie od listopada 2012 r. do końca lutego 2013 r. Termin płatności został ustalony na 30 dni od dnia wystawienia faktury. Wszystkie faktury zostały zgłoszone do "finansowania" przez faktora. Wnioskodawca otrzymał 80% wartości faktur (zgodnie z umową faktoringową). Po upływie 30 dni od daty płatności faktor zabezpiecza swoje finansowanie innymi fakturami, innych kontrahentów, czyli tak naprawdę firma nie otrzymała zapłaty za faktury wystawione na kontrahenta A, a w miesiącach grudzień 2012 r. - marzec 2013 r. odprowadziła podatek należny zgodnie z ustawą. Najstarsza wierzytelność jest na dzień dzisiejszy (czyli na dzień 1 października 2013 r.) 257 dni po terminie, a najmłodsza - 198 dni. Firma do tej pory nie dokonała korekty podatku należnego, gdyż scedowała swoje należności na faktora. Jednak dokonując cesji zwrotnej, będzie ponownie wierzycielem firmy A.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy firma korzystająca z usług factoringu, po dokonaniu cesji zwrotnej należności, ma prawo do dokonania korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnej wierzytelności w trybie art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli kontrahent nie opłacił faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro faktor zapełnił sobie pokrycie należności z innych faktur złożonych do faktoringu, tzn. że firma tak na prawdę nie otrzymała żadnych pieniędzy z tytułu wykupu faktur. W tym okresie zgodnie z przepisami odprowadziła należny podatek VAT za ww. faktury. Jeżeli "firma dokona" cesji zwrotnej faktur oddanych do finansowania faktorowi, nabędzie ponownie prawo do żądania zapłaty, a zarazem będzie się mogła ubiegać o skorygowanie podatku VAT, jeżeli faktura nie została uregulowana w ciągu 150 dni od terminu płatności, a kontrahent i wierzyciel są czynnymi płatnikami podatku VAT i nie są w trakcie postępowania upadłościowego, ani w trakcie likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Możliwość rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowana została przez ustawodawcę w Dziale IX Rozdziale 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Z dniem 1 stycznia 2013 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 16 listopada 2013 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), m.in., uległy zmianie ww. przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT, przy czym art. 89a ust. 2 pkt 2, 4, 6 i ust. 6 oraz art. 89b ust. 3 i 5 został uchylony.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

W analizowanej sprawie z treści wniosku wynika, że nieściągalność wierzytelności, w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT została uprawdopodobniona w 2013 r., zatem zasadnym będzie posłużenie się ww. przepisami art. 89a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że "najstarsza wierzytelność jest na dzień dzisiejszy (czyli na dzień 1 października 2013 r.) 257 dni po terminie, a najmłodsza 198 dni".

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a, ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 zmienionej ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Z kolei zgodnie z art. 89a ust. 4 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 5 ww. ustawy o VAT, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (89a ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 89a ust. 7 ww. ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca zamierza skorzystać z tzw. ulgi na złe długi uregulowanej w art. 89a ustawy o podatku VAT, w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności wynikających z faktur za usługi transportowe, wystawionych w okresie od listopada 2012 r. do końca lutego 2013 r. z terminem płatności ustalonym na 30 dni od dnia wystawienia faktury. Wnioskodawca wskazał, że kontrahent i wierzyciel są czynnymi "płatnikami" podatku VAT i nie są w trakcie postępowania upadłościowego, ani w trakcie likwidacji. Wierzytelności z tytułu tych transakcji stanowiły obrót opodatkowany po stronie Wnioskodawcy podatkiem VAT, w związku z czym został z tego tytułu zapłacony stosowny podatek VAT należny.

Wierzytelności te były przedmiotem umowy factoringu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a firmą factoringową (bankiem), na mocy której faktor wypłaca 80% wartości zgłoszonych do "finansowania" faktur, a po opłaceniu faktury przez klienta Wnioskodawca otrzymuje pozostałe 20% wartości faktury, po "odjęciu" prowizji i odsetek. Jeżeli kontrahent nie opłaci faktury w ciągu 30 dni od terminu płatności faktor zabezpiecza wypłacona kwotę finansowania innymi fakturami, innych kontrahentów, natomiast w momencie opłaty faktury faktor zwraca zabezpieczoną kwotę firmie. Z uwagi na fakt, iż kontrahent zwleka z opłatą ww. faktur, Wnioskodawca stanie się ponownie wierzycielem kontrahenta po dokonaniu cesji zwrotnej tych niezapłaconych wierzytelności.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nie zawierają regulacji prawnej cesji zwrotnej. Nie ma jednak przeszkód do zawierania tego typu umów - pozwala na to zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Istotą umowy cesji zwrotnej jest to, iż cedent przekazuje na rzecz cesjonariusza przysługującą mu wierzytelność, a ten z kolei za stosowną opłatą zobowiązuje się do jej wyegzekwowania od dłużnika, jednakże z możliwością jej zwrotu w razie całkowicie bądź częściowo nieskutecznej egzekucji. Przy zwrotnym przekazaniu wierzytelności cesjonariusz potrąca sobie uzgodnione w umowie koszty własne. Jednakże są to konstrukcje pozakodeksowe, nie znajdujące oparcia w treści art. 509 k.c., jako że stanowi on wyraźnie o przeniesieniu wierzytelności, a więc zmianie jej właściciela, która może nastąpić odpłatnie bądź pod tytułem darnym. Mając jednak na uwadze przywróconą do k.c. fundamentalną zasadę swobody kształtowania umów (art. 353 k.c.) trudno uznać tego rodzaju konstrukcję za contra legem.

Z treści wniosku wynika, że z uwagi na fakt, iż wierzytelności nie zostały zapłacone przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z umową factoringu, niezapłacone wierzytelności zwrotnie "wróciły" (zostały zwrotnie przelane) z powrotem do Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że na czas prowadzenia windykacji to faktor był właścicielem wierzytelności, lecz na skutek nieskutecznej windykacji, po zwrocie wierzytelności Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem tychże wierzytelności. Innymi słowy, zawarcie umowy cesji zwrotnej skutkuje powrotem do stanu pierwotnego, bowiem przedmiotowa cesja wierzytelności obejmowała należności pieniężne wraz z wszelkimi prawami z nich wynikającymi.

Wobec powyższego należy uznać, iż w niniejszej sprawie został wypełniony warunek wynikający z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. wierzytelność nie została zbyta, a Wnioskodawca zachował prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedstawionych wyżej okolicznościach ma on prawo do korekty podatku należnego, o której mowa w art. 89a ustawy VAT, należało uznać za prawidłowe, o ile spełni uprzednio wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 1a oraz ust. 2-7 tego artykułu, tj. m.in. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się przedmiotowej korekty, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, a dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, a także jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.