ITPP1/443-637/11/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2011 r. (data wpływu 4 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 25 lipca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczonych usług w zakresie pomocy społecznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 maja 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczonych usług w zakresie pomocy społecznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dom Pomocy Społecznej jest jednostką budżetową gminy. Jednostka prowadzi działalność statutową w zakresie zapewnienia osobom - wymagającym całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności - usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne. Za pobyt w domu pomocy społecznej, mieszkaniec wnosi miesięczną opłatę, zgodnie z otrzymaną decyzją (wydaną z upoważnienia prezydenta), ustalającą wysokość odpłatności. Jednostka nie prowadzi działalności gospodarczej, świadczy wyłącznie usługi pomocy społecznej, które to usługi na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione od podatku. Jednostka prowadzi "księgowość należności" z podziałem na poszczególnych mieszkańców i na tej podstawie prowadzona jest imienna ewidencja. Odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej, dokonywana jest w formie przelewu za zgodą mieszkańca z emerytury lub renty przez właściwy organ emerytalno-rentowy, z zasiłku stałego mieszkańca przez ośrodek pomocy społecznej oraz w formie dopłat za pobyt do kasy przez samych mieszkańców. Otrzymane opłaty za pobyt mieszkańców jako dochody budżetowe są co miesiąc odprowadzane na konto gminy.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Jednostka nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wysokość dopłat gotówkowych wnoszonych przez mieszkańców w 2010 r., jak również w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2011 r. - przekroczyła kwotę 40.000 zł. Wpłat do kasy - dokonuje średnio 168 osób (mieszkańców), ale występują przypadki, gdy cała odpłatność jest przekazywana za pośrednictwem poczty, banku. Z dowodu dokumentującego transakcję zapłaty jednoznacznie wynika, kogo dotyczy transakcja oraz wartość transakcji. Z tytułu płatności za pobyt mieszkańca w Domu występują również nadpłaty, związane z większą kwotą dokonywanego przelewu z emerytury, renty od kwoty wynikającej z wystawionych decyzji (wówczas kwota nadpłaty wypłacana jest mieszkańcowi z kasy Jednostki). Na dzień 1 maja 2011 r. Jednostka nie rozpoczęła ewidencjonowania czynności za pomocą kasy rejestrującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zmianą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących Jednostka świadcząca wyłącznie usługi pomocy społecznej zwolnione od podatku od towarów i usług ma obowiązek od dnia 1 maja 2011 r. stosować kasę rejestrującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Dom Pomocy Społecznej świadczy wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, nie ma obowiązku ewidencjonowania "dochodu" uzyskanego z tytułu usług pomocy społecznej z użyciem kasy rejestrującej. Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzającym obowiązek prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących "podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzacych działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących". Jak wynika z powyższego kasa rejestrująca służy do ewidencji sprzedaży - wartości netto poszczególnych transakcji i kwot podatku należnego, tym samym zarejestrowaniu w kasie podlegają transakcje opodatkowane. Kasa rejestrująca jest zatem prowadzona dla celów rozliczenia podatku. Tymczasem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, od podatku zwolnione są m.in. usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, wykonywane przez domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody. Zastosowanie zwolnienia podatkowego w odniesieniu do wyżej wymienionej czynności oznacza, że czynność ta "nie podlega opodatkowaniu". Usługami udzielanymi w ramach pomocy społecznej są m.in. zgodnie z art. 36 pkt 2 lit. o) ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - pobyt i usługi w domu pomocy społecznej. W zakres tych usług wchodzą usługi bytowe, opiekuńcze, umożliwiające zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych, wspomagające i edukacyjne. W związku z tym Jednostka uważa, że świadcząc wyłącznie usługi pomocy społecznej świadczy wyłącznie czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, w odniesieniu do tych usług nigdy nie wystąpi kwota podatku związanego z obrotem. Dlatego też, obowiązek stosowania kasy rejestrującej nie dotyczy Jednostki, a rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, którym wyłączono usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej jako zwolnione z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, odnosi się jedynie do tych czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, iż obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 111 ust. 1 wynika ponadto, iż podatnicy, wobec których powstał obowiązek w zakresie stosowania kas rejestrujących, są obowiązani za pośrednictwem tych urządzeń ewidencjonować obrót i kwoty podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług nie jest kryterium determinującym powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przedmiotowy obowiązek dotyczy bowiem również sytuacji, gdy czynności sprzedaży są zwolnione od podatku lub wykonuje je podatnik zwolniony od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.

Powyższą tezę wspiera pośrednio art. 111 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika.

Z powyższej normy prawnej wprost wynika, iż zamiarem ustawodawcy jest objęcie obowiązkiem prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej wszystkich podatników dokonujących sprzedaży na rzecz konkretnych nabywców, a mianowicie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych bez względu na to czy dokonywane transakcje podlegają opodatkowaniu i czy są dokonywane przez podatników będących podatnikami podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są (...) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa. Przy wydawaniu rozporządzenia minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia:

Zatem, stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydawanych rozporządzeń w tym zakresie.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywały przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 224, poz. 1797).

Zgodnie z zapisem § 2 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2010 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia, w którym w poz. 26 wymieniono świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej (PKWiU 85).

Natomiast od 1 stycznia 2011 r. obowiązują w tym zakresie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. - sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W poz. 37 ww. załącznika wymieniono świadczenie usług, za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła ²⁾.

Z objaśnień zawartych w punkcie 2) wynika, iż zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Korzystanie z powyższego zwolnienia wymaga spełnienia określonych warunków wynikających wprost z zapisu tej regulacji. Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy można zatem stosować jeżeli:

* zapłata za świadczoną usługę w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika,

* z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcje jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie transakcji zapłata dotyczyła,

* podatnik nie rozpoczął ewidencjonowania tych usług za pomocą kasy rejestrującej przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Niewystąpienie jednego z nich oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Wskazać ponadto należy, iż w poz. 34 powołanego załącznika do rozporządzenia wskazano również możliwość zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, o ile łącznie zostaną spełnione następujące warunki: ²⁾

W punkcie 3 objaśnień do załącznika wskazano, że dotyczy również podatników rozpoczynających w 2011 r. lub 2012 r. wykonywanie sprzedaży, jeżeli do końca 2011 r. lub 2012 r. podatnik spełni warunki, o których mowa w poz. 34 załącznika, z tym że w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności w drugiej połowie 2011 r. lub 2012 r., jeżeli liczba operacji świadczenia tych usług do końca roku nie przekroczy odpowiednio 25, a liczba odbiorców tych usług - 10.

Również w tym przypadku zastosowanie znajduje punkt 2 objaśnień, z którego wynika, że zwolnienie to nie dotyczy podatników, którzy rozpoczęli ewidencjonowanie tych czynności przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Przy czym, należy zauważyć, iż poprzez fakturę, zgodnie z przepisem § 17 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87 i 88 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 4, 5, 7-14, 16-20 i 23.

Z zapisu § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika natomiast, iż zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 30 kwietnia 2011 r. czynności objęte do dnia 31 grudnia 2010 r. zwolnieniem od ewidencjonowania wymienione w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, niewymienione w załączniku do niniejszego rozporządzenia.

W świetle powyższego, do dnia 30 kwietnia 2011 r. zostało przedłużone zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej w przypadku świadczenia ww. usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, jako niewymienionych w załączniku do ww. rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r.

Tym samym, od 1 maja 2011 r. wobec podatników świadczących usługi w ww. zakresie, powstanie obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na zasadach ogólnych.

Natomiast, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2012 r. podatników, u których kwota obrotu z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 40.000 zł i jeżeli wcześniej nie powstał wobec nich obowiązek ewidencjonowania, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zwolnienie, o którym wyżej mowa, traci moc po upływie dwóch miesięcy, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło w ciągu roku podatkowego przekroczenie kwoty obrotów w wysokości 40.000 zł, z działalności, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy (§ 3 ust. 6).

Jak wynika z § 5 wyżej powołanego rozporządzenia, podatnicy, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy, osiągnięty obrót ewidencjonują jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługi pomocy społecznej poprzez zapewnienie osobom wymagającym całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności usług bytowych, opiekuńczych, wspomagających i edukacyjnych. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Na podstawie decyzji mieszkańcy wnoszą miesięczną opłatę za pobyt w Domu. Odpłatność za pobyt w domu pomocy społecznej, dokonywana jest w formie przelewu przez właściwy organ emerytalno-rentowy bądź przez ośrodek pomocy społecznej oraz w formie dopłat za pobyt do kasy przez samych mieszkańców. Jednostka prowadzi księgowość z podziałem na poszczególnych mieszkańców i na tej podstawie prowadzona jest imienna ewidencja. Wysokość dopłat gotówkowych wnoszonych przez mieszkańców w 2010 r., jak również w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2011 r. - przekroczyła kwotę 40.000 zł. Wpłat do kasy - dokonuje średnio 168 osób (mieszkańców), ale występują przypadki, gdy cała odpłatność jest przekazywana za pośrednictwem poczty, banku. Z dowodu dokumentującego transakcje zapłaty jednoznacznie wynika, kogo dotyczy transakcja oraz wartość transakcji. Na dzień 1 maja 2011 r. - jednostka nie rozpoczęła ewidencjonowania czynności za pomocą kasy rejestrującej.

Tym samym, stwierdzić należy, że nie zostały przez Jednostkę spełnione warunki dla zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej opisanych we wniosku czynności, wymienione w poz. 34 załącznika do rozporządzenia z dnia 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z powyższego wynika również, iż Jednostka nie spełnia warunków wymienionych w poz. 37 załącznika do ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, z uwagi na dokonywanie wpłat przez podopiecznych w formie gotówkowej w kasie Jednostki. Natomiast jedynie w stosunku do jednej wpłaty dokonywanej na rachunek bankowy Jednostki, spełniony zostały warunek umożliwiający zwolnienie od obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej, w oparciu o ww. poz. 37 załącznika do rozporządzenia.

Wobec tego, o możliwości skorzystania ze zwolnienia od obowiązku ewidencjonowania decydują - jak zaznaczono wcześniej - zasady ogólne, wskazane w § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Podkreślić jednak należy, iż Wnioskodawca mógłby skorzystać ze zwolnienia wynikającego z zapisów § 2 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z pkt 37 załącznika, pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków określonych w tym przepisie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy osiągnięty przez Jednostkę obrót z tytułu świadczenia usług na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy, przekroczył w ubiegłym roku kwotę 40.000 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia), to ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej Wnioskodawca mógł korzystać do dnia 30 kwietnia 2011 r., stosownie do zapisu § 2 ust. 1 pkt 2 lit. a).

Wobec powyższego od dnia 1 maja 2011 r. Jednostka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji świadczonych usług przy zastosowaniu kas rejestrujących na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, iż na powstanie obowiązku w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej nie ma wpływu fakt, czy podatnik jest objęty zwolnieniem przedmiotowym od podatku od towarów i usług, bowiem jak wynika z powołanych przepisów, ewidencję tą są zobowiązani prowadzić wszyscy podatnicy (także korzystający ze zwolnienia przedmiotowego od podatku), których obroty z tytułu sprzedaży na rzecz osób, o których mowa w art. 111 ust. 1 ustawy przekroczyły 40.000 zł.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.