ITPP1/443-635/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu 1 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa przekazanego następnie do napędu służbowych samochodów osobowych i sposobu dokumentowania tej czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych i sposobu dokumentowania tej czynności.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe). Jest Pani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i zajmuje się m.in. handlem detalicznym paliwami, jak również zużywa paliwo na potrzeby własne do samochodów ciężarowych i osobowych stanowiących środki trwałe firmy. Przekazanie paliwa, które jest wstępnie traktowane jako towar handlowy, na potrzeby firmowych samochodów ciężarowych nie budzi wątpliwości, natomiast problem związany jest z kwestią dokumentowania i rozliczania podatku od towarów i usług przy przekazaniu paliwa do służbowych samochodów osobowych. Zakupując paliwo, jako towar handlowy, przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupu, jednak przy przekazaniu części tego paliwa do samochodów osobowych nie ma prawa do korzystania z odliczenia, ze względu na zapis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy dostawie paliwa, jako towaru handlowego, odlicza Pani zatem podatek naliczony, natomiast po zatankowaniu paliwa do służbowego samochodu osobowego z własnej stacji, wystawia fakturę wewnętrzną, doliczając 22% stawkę podatku. Następnie o ten podatek pomniejsza Pani, podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym nastąpią tankowania do służbowych samochodów osobowych. Dostawy paliwa do stacji odbywają się średnio 2-3 razy w tygodniu, w miarę dokonywania sprzedaży. Paliwo tankowane do służbowych samochodów osobowych stanowi mniej niż 1% dostarczanego do stacji paliwa, zaś tankowanie odbywa się przeciętnie 2-3 razy w tygodniu.

W związku z powyższym w złożonym wniosku zadano następujące pytanie.

Czy ma Pani prawo wystawić fakturę wewnętrzną dokumentującą nieodpłatne zużycie towarów i naliczać podatek z tytułu przekazania części paliwa do samochodów osobowych, czy należy wystawić zwykłą fakturę VAT, w której w miejscu przeznaczonym na nabywcę wskazane zostaną Pani dane, czy też należy korygować podatek naliczony bezpośrednio w deklaracji VAT-7 (poz. 54) bez wystawiania faktury, tylko na podstawie dokumentu RW.

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych do niej brak jest szczegółowego uregulowania tego zagadnienia, niemniej jednak powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, wskazuje Pani, iż skoro podatnik nie ma prawa odliczyć podatku z tytułu zakupu paliwa do samochodu osobowego, to "winien naliczyć podatek VAT i oddać go" za pomocą faktury wewnętrznej lub zwykłej faktury VAT. Wystawienie ww. faktur byłoby pomocne również przy wykazaniu kwoty podatku naliczonego od paliw silnikowych, którą należy wykazać w poz. 54 deklaracji VAT-7. W Pani ocenie należałoby zastosować wykładnię per analogiam i zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy uznać, że przekazanie paliwa do samochodu osobowego jest dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

W myśl art. 7 ust. 2 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 cyt. ustawy. I tak, w art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy zastrzeżono, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Z kolei jak stanowi art. 106 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (art. 106 ust. 7 powołanej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że nabywając paliwo stanowiące towar handlowy do własnej stacji paliw, korzysta Pani z odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w fakturach zakupu. Część nabytego paliwa zostaje przekazana do służbowych samochodów ciężarowych i osobowych, stanowiących środki trwałe firmy. Kwestią problematyczną jest sposób dokumentowania i rozliczania podatku przy przekazaniu paliwa do służbowych samochodów osobowych. Po zatankowaniu paliwa do służbowego samochodu osobowego, wystawia Pani fakturę wewnętrzną, doliczając 22% stawkę podatku, a następnie pomniejsza o ten podatek, podatek naliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym nastąpią tankowania do służbowych samochodów osobowych. Dostawy paliw do stacji odbywają się średnio 2-3 razy w tygodniu, zaś tankowania do służbowych samochodów osobowych, stanowiące mniej niż 1% dostarczanego do stacji paliwa, odbywają się przeciętnie również 2-3 razy w tygodniu.

Ustosunkowując się do powyższego, zauważyć należy, że wbrew Pani stanowisku wyrażonemu we wniosku, zużycie paliwa z własnej stacji paliw - przy nabyciu którego dokonała Pani odliczenia podatku naliczonego - do służbowych samochodów osobowych nie stanowi przekazania towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem na zasadzie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o zastosowane do tej czynności rozumowanie "per analogiam", a więc wnioskowanie "z podobieństwa". Czynność ta nie podlega również opodatkowaniu na mocy art. 7 ust. 2 cyt. ustawy. Zauważyć bowiem należy, że przywołane przepisy w zakresie opodatkowania dostawy towarów stanowią o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również opodatkowaniu czynności przekazania towarów na potrzeby osobiste podmiotów wskazanych w art. 7 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. W opisanym we wniosku przypadku, nie następuje natomiast ani odpłatne przekazanie na rzecz innego podmiotu, ani też przekazanie nieodpłatne, w tym również nieodpłatne przekazanie na Pani potrzeby osobiste, czy też potrzeby osobiste pracowników. Skoro zatem nabyte dla celów działalności paliwo stanowiące towar handlowy, przekazuje Pani na cele służbowe do użytkowanych samochodów osobowych (a także samochodów ciężarowych - co wynika z wniosku), to w takiej sytuacji nie następuje przekazanie na cele prywatne, gdyż paliwo zużyte do samochodu służbowego w dalszym ciągu będzie związane z prowadzoną przez Panią działalnością gospodarczą, nie następuje także przekazanie towaru "na zewnątrz" na rzecz innych podmiotów.

Z tych też względów brak jest podstaw do dokumentowania zaistniałej sytuacji fakturą wewnętrzną wystawioną w oparciu o przepis art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym bardziej fakturą VAT wystawioną w oparciu o art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, w której w pozycji nabywca wskaże Pani swoje dane. Czynność ta może zostać udokumentowana przez Panią przykładowo na podstawie innych wewnętrznych dowodów księgowych.

W opisanym przypadku zwrócić należy także uwagę na to, że jak wskazano we wniosku dostawy paliwa, stanowiącego towar handlowy, do stacji paliw realizowane są co 2-3 dni, w takim też samym czasie następuje jego pobór do samochodów służbowych (w wysokości mniejszej niż 1% dostarczanego do stacji paliwa). A zatem z taką samą częstotliwością następują dostawy jak i przekazanie paliwa do samochodów służbowych.

Mając więc na uwadze zapis art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy. A zatem skoro już w momencie nabycia paliwa, posiada Pani wiedzę, że będzie ono w części zużyte do służbowych samochodów osobowych, to w tej części nie przysługuje Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykazując zatem podatek do odliczenia z tytułu nabycia paliwa, winna więc Pani pomniejszyć go o stosowną część związaną ze zużyciem paliwa do służbowych samochodów osobowych - w stosunku do której ustawodawca wprowadził ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, i w pozostałej części (po dokonaniu pomniejszenia) wykazać w deklaracji VAT-7.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.