ITPP1/443-623/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem w drodze aportu składników majątku przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem w drodze aportu składników majątku przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: Wnioskodawca, SKA) zamierza nabyć w drodze umowy aportu od spółki (dalej jako: Spółka): nieruchomości (w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu) oraz prawa do znaków towarowych (dalej razem jako: Aktywa).

W nieruchomościach będących przedmiotem aportu znajdują się zakłady produkcyjne Spółki oraz innej spółki z o.o. (przekazane przez Spółkę innej spółce z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej), magazyny oraz powierzchnie biurowe. Przedmiotem aportu nie będzie jednak całość składników, służących do produkcji prowadzonej w ww. nieruchomościach (np. urządzenia, pracownicy, towary, umowy handlowe), lecz wyłącznie same nieruchomości, w których prowadzona jest produkcja. Po dokonaniu aportu Spółka będzie dalej kontynuowała działalność w zakresie produkcji słodyczy, wykorzystując aportowane nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Nabywane przez Wnioskodawcę Aktywa nie stanowią w Spółce wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor.

W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa przez Spółkę:

* nie ma odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Aktywów;

* zakładowy plan kont Spółki nie zawiera odrębnych kont analitycznych, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością Aktywów (aktywa, należności i zobowiązania, koszty i przychody);

* brak jest również odrębnych planów finansowych dot. Aktywów;

* brak jest odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z działalnością aportowanych Aktywów.

Razem z aportowanymi Aktywami nie przejdą na SKA należności i zobowiązania związane z Aktywami (z wyjątkiem tych wierzytelności i zobowiązań, które przechodzą z mocy prawa np. umowy najmu nieruchomości). Zobowiązania i należności związane z Aktywami pozostaną w Spółce lub zostaną wypełnione przez Spółkę (lub dłużnika Spółki w przypadku należności) przed dokonaniem aportu (w przypadku zobowiązań Spółka oraz Wnioskodawca nie podejmą próby uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań).

W stosunku do nabywanych nieruchomości, których dotyczy niniejszy wniosek nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o VAT.

Nabywane przez Wnioskodawcę Aktywa będą służyły wykonywaniu przez SKA czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Aktywa, które Wnioskodawca zamierza nabyć stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z wystawionych przez Spółkę faktur VAT dokumentujących transakcję aportu Aktywów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt iż, aportowane Aktywa nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, transakcja aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport Aktywów.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT)"Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z powyższymi definicji na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również jako: ZCP), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki

realizujące określone zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wnioskodawca, w uzasadnieniu swojego stanowiska powołuje interpretacje indywidualne:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r., sygn. 1LPB3/423-446/08-2/HS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2012 r., nr IPPP1/443-322/12-2/PR;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2011 r., nr IBPP3/443-634/11/AB;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-816/08-2/MB;

* Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07;

* Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IP-PB3-423-418/07-2/MB,

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać nabywane aktywa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych na moment aportu powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;

* posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako zakład, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

* możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

* istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP;

* dla istnienia ZCP konieczne jest również przeniesienie w ramach transakcji aportu wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy nabywane w drodze aportu Aktywa nie będą-stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Świadczą o tym następujące cechy przedmiotu aportu:

* aportowane Aktywa nie są wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze wewnętrznego, sformalizowanego aktu (np. uchwała Zarządu) w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu, wydziału, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;

* przedmiotem aportu nie będzie ogół składników majątku należących do Spółki, po dokonaniu aportu Spółka będzie kontynuować prowadzoną w aportowanych nieruchomościach dotychczasową podstawową działalność gospodarczą (przede wszystkim produkcja słodyczy); zmieni się wyłącznie tytuł prawny do korzystania z nieruchomości (umowa cywilnoprawna);

* Aktywa nie są również wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Spółki. Zakładowy plan kont Spółki nie zawiera oddzielnych kont analitycznych, dotyczących Aktywów;

* wraz z aportowanymi Aktywami nie przejdą związane z nimi należności i zobowiązania (z wyjątkiem tych wierzytelności i zobowiązań, które przechodzą z mocy prawa np. umowy najmu nieruchomości); zobowiązania związane z Aktywami pozostaną w Spółce lub zostaną wypełnione przed dokonaniem aportu (Spółka oraz Wnioskodawca nie podejmą próby uzyskania zgody wierzycieli na przeniesienie zobowiązań).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy zbywane Aktywa nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Powołując treść art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz biorąc pod uwagę fakt, iż zbywane Aktywa:

* nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (na co wskazują argumenty wskazane powyżej);

* nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9-10a (co jest elementem stanu faktycznego);

* będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wykonywaniu czynności opodatkowanych (co jest elementem stanu faktycznego),

zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej aport Aktywów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 powołanej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Spółka nabędzie w drodze aportu Aktywa, tj. nieruchomości (w tym prawo wieczystego użytkowania) oraz prawa do znaków towarowych. Jak wskazano we wniosku nabyte Aktywa będą służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych. Transakcja nabycia nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na zasadach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9-10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro przedmiotem aportu są poszczególne składniki przedsiębiorstwa, które nie są wyodrębnione organizacyjnie, nie stanowią ogółu składników majątku należących do Spółki, nie są również wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie a wraz z aportowanymi Aktywami nie przejdą związane z nimi należności i zobowiązania, to aportowane składniki przedsiębiorstwa nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W efekcie czynność ta na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, nie będzie wyłączona z opodatkowania tym podatkiem lecz będzie podlegała przepisom ustawy na zasadach ogólnych.

Tym samym, skoro nabycie Aktywów w drodze aportu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółka zamierza wykorzystać je do czynności opodatkowanych, zatem w odniesieniu do czynności nabycia aportem ww. Aktywów nie zaistnieje negatywna przesłanka, uniemożliwiająca skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT, przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego w zakresie nabycia przedmiotowych Aktywów, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie wystąpią inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Jednocześnie nadmienia się, iż interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń