ITPP1/443-615/10/12-S/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 911/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 18/11 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 czerwca 2009 r. (data wpływu 28 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług opodatkowanych, zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług opodatkowanych, zwolnionych i wyłączonych z opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką podlegającą ustawie o finansach publicznych i w ramach prowadzonej działalności realizuje swoje cele statutowe, nieobjęte ustawą o podatku od towarów i usług, m.in. (określone jako PKT I):

* kształci studentów studiów stacjonarnych,

* realizuje projekty badawcze, rozwojowe,

* realizuje zadania związane z działalnością naukowo-badawczą,

* realizuje projekty w ramach umów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej,

* wykonuje zadania związane z działalnością kulturalną studentów,

* realizuje zadania związane z pomocą materialną dla studentów (wypłaca stypendia, zapomogi).

Koszty tych czynności pokrywane są m.in.: z dotacji podmiotowej z MNiSW na działalność dydaktyczną, dotacji z MNiSW na pomoc materialną dla studentów i doktorantów, dotacji z MNiSW na działalność naukowo-badawczą, darowizn, środków na dofinansowanie w ramach projektów unii europejskiej, dotacji celowych np. na inwestycje budowlane, remonty.

Jednocześnie Wnioskodawca dokonuje odpłatnej sprzedaży towarów i usług objętej ustawą o podatku od towarów i usług m.in. (określone jako PKT II):

* usług edukacyjnych - kształcenie na studiach niestacjonarnych, podyplomowych, kursy, szkolenia (zwolnione z VAT),

* usług naukowo-badawczych (opodatkowanych VAT),

* usługi najmu, sponsoringu, poligraficzne (opodatkowanych VAT),

* sprzedaży wydawnictw (opodatkowanych stawką "0"),

* usług zakwaterowania studentów domach studenckich (zwolnionych i opodatkowanych VAT),

* usług telekomunikacyjnych, informatycznych (opodatkowanych VAT).

Wnioskodawca wykonuje więc zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (sprzedaż opodatkowana, czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (sprzedaż zwolniona), jak i czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług.

W sytuacji, gdy zakupy służą działalności:

* opodatkowanej - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT w całości,

* zwolnionej - brak prawa do odliczenia

* opodatkowanej i zwolnionej oraz nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ustawy o VAT, natomiast w sytuacji, gdy możliwe jest wyodrębnienie zakupów, które służą działalności opodatkowanej podatek VAT jest odliczany w całości.

Wątpliwości dotyczą zakupów związanych zarówno z działalnością podlegającą ww. ustawie (opodatkowaną i zwolnioną) oraz niepodlegającą tej ustawie, a więc stanowiących tzw. koszty pośrednie. Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które służą pokryciu ogólnych kosztów uczelni, tj. administracyjnych, inwestycyjnych oraz remontowych, poszczególnym rodzajom działalności, a więc nie da się wskazać ich bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy zakupy służą działalności:

* opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej tej ustawie i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ustawy o VAT,

* opodatkowanej oraz niepodlegającej tej ustawie i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT w całości.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powołanego orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. I FSK 1605/08, wyroki WSA: z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Lu 554/09, z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1370/09, z dnia 11 lutego 2008 r. sygn. III SA/Wa 1925/07, wyrok z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99, wyrok z dnia 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 oraz wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00), w sytuacji, gdy zakup służy działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej ustawie o podatku od towarów i usług i nie jest możliwe wyodrębnienie zakupów, które są związane z działalnością opodatkowaną - Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT na podstawie proporcji ustalonej według art. 90 ustawy o VAT, a wyliczona proporcja nie uwzględnia w mianowniku środków, o których mowa w "PKT I" stanu faktycznego, ponieważ nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług i służą finansowaniu ogólnej działalności uczelni, a więc nie stanowią obrotu w myśl przepisów o podatku VAT i tym samym nie mają jakiegokolwiek wpływu na wysokość odliczenia podatku VAT.

Natomiast w przypadku, gdy zakupy służą działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej tej ustawie - możliwe jest pełne odliczenia podatku.

Podatek VAT nie może być odliczany również w sytuacji, gdy zakupy służą działalności:

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2010 r. znak ITPP1/443-515/10/KM oceniono stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, uznając, że w przypadku zakupu, którego nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie można odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi, w odniesieniu bowiem do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację. W wyroku tym Sąd stanął na stanowisku, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Minister Finansów kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji, złożył w dniu 18 kwietnia 2011 r. skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 911/11 została oddalona. W uzasadnieniu wyroku podzielono stanowisko sądu I instancji, uznające brak podstaw do ograniczenia proporcjonalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z innymi czynnościami niż opodatkowane i zwolnione. Skoro ustawodawca w procesie liczenia proporcji nakazał ująć jedynie wymienione czynności, to należy przyjąć, że czynności nie spełniające tych kryteriów nie mogą być w działaniu liczenia proporcji uwzględnione. W art. 90 ust. 2 mowa jest bowiem o takiej części kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym, a nie o kwocie podatku naliczonego, dodatkowo pomniejszonej o kwoty przypadające na czynności spoza systemu VAT.

W dniu 28 maja 2012 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11, uchylający zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 911/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 18/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.