ITPP1/443-61/14/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany w dalszej części niniejszego wniosku również Menedżerem), zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zawarł kontrakt menedżerski ze spółką prawa handlowego (spółką kapitałową E. S.A., dalej spółka). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Na mocy postanowień powyższego kontraktu spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie funkcji Wiceprezesa Zarządu ds. Finansowych, zaś Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania spółką. Zakres zarządzania spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu, w tym w szczególności Menedżer ma obowiązek stosować się do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, postanowień statutu Spółki oraz uchwał Walnego Zgromadzenia i Rady nadzorczej w zakresie wynikającym z obowiązujących przepisów prawa.

Zgodnie z kontraktem, wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania spółką Menedżer powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności.

Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności kontrakt przewiduje, że Menedżer wykonuje (pełni) wszelkie czynności zarządzania samodzielnie i osobiście stosownie do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, statutu Spółki i Regulaminu Zarządu. Menedżer wykonuje swoje czynności w czasie i miejscach, które są niezbędne do należytego i sprawnego zarządzania Spółką. Menedżer powinien być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania.

Udokumentowane wydatki Menedżera, związane z prowadzeniem spraw spółki, takie jak koszty delegacji służbowych, koszty udziału w seminariach, konferencjach, koszty reprezentacji ponosi spółka. Ponadto, spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Menedżera związane z zakresem wykonywanej umowy pod warunkiem zgody Rady Nadzorczej na odbycie dokształcania.

Dodatkowo odpłatnie, tj. w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną w określonej w umowie wysokości, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki: telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu.

Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu spółką Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa Rada Nadzorcza spółki. a także premia dodatkowa przyznawana zgodnie z zasadami określonymi uchwałą Rady Nadzorczej.

Menedżer, w przypadku choroby lub innego usprawiedliwionego powodu ma prawo do płatnej w pełnej wysokości przerwy w wykonywaniu umowy w okresie nie przekraczającym łącznie 30 dni w okresie 12 kolejno następujących po sobie miesięcy.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Wnioskodawca jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Warunkiem wejścia w życie kontraktu było bowiem (według wyboru Menedżera) uiszczenie spółce przez Wnioskodawcę takiej części kosztów zawarcia generalnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej członków władz spółek grupy kapitałowej, do jakiej należy zarządzana przez Wnioskodawcę spółka, jaka zostanie przypisana Menedżerowi zgodnie z zasadami rozdzielenia tych kosztów albo zawarcie indywidualnej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej na określoną sumę ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia zawarta jest pomiędzy Ubezpieczającym a ubezpieczonym (grupą kapitałową reprezentowaną przez Spółkę matkę). Wnioskodawca w tej umowie ubezpieczenia występuje pod nazwą osoby ubezpieczonej. Warunki umowy ubezpieczenia definiują zakres ubezpieczenia w sposób następujący: ubezpieczyciel pokryje szkodę poniesioną przez każdą z osób ubezpieczonych na skutek roszczenia podniesionego wobec ubezpieczonego po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym i zgłoszonego na piśmie ubezpieczycielowi zgodnie z postanowieniami ogólnych warunków. Roszczenie zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia oznacza wszelkie pisemne żądania podniesione przez dowolną osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną (z wyjątkiem żądań wystosowanych przez spółkę lub w jej imieniu), w których dana osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna żąda od ubezpieczonego spełnienia określonego świadczenia w związku z nieprawidłowym działaniem jakiego dopuścił się taki ubezpieczony. Powyższe oznacza, że umowa ubezpieczenia chroni przede wszystkim zarządzaną przez Wnioskodawcę spółkę na wypadek wszelkich roszczeń skierowanych do niej wskutek nieprawidłowego działania Wnioskodawcy.

Wnioskodawca, jako członek zarządu, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach określonych w Kodeksie Spółek Handlowych, natomiast za zobowiązania publicznoprawne odpowiada całym swoim majątkiem na zasadach określonych w art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ramach prowadzenia spraw spółki, Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz spółki. Zakres zarządzania obejmuje prowadzenie spraw spółki, które Wnioskodawca powinien wykonywać ze starannością jakiej wymaga się od profesjonalnego podmiotu zajmującego się zarządzaniem "cudzymi interesami" oraz ponoszeniem odpowiedzialności za swoje działania. Wnioskodawca wykonuje czynności związane z zarządzaniem w imieniu i na rzecz spółki, którą zarządza. Wnioskodawca pełni swe funkcje w ramach kilkuosobowego zarządu, którego zasady działania reguluje poza ogólnie obowiązującymi przepisami prawa również regulamin zarządu spółki oraz statut spółki.

Wnioskodawca świadcząc usługi w ramach umowy, składa oświadczenie woli w imieniu i na rzecz spółki. Zarządzanie polega na organizacji pracy zespołu ludzkiego oraz zaangażowanie składników rzeczowych w celu uzyskania określonych wyników. Menedżer wykonuje swoje główne czynności w biurze zarządu z zaangażowaniem zasobów ludzkich (pracowników zarządzanej spółki) oraz zasobów rzeczowych zarządzanego przedsiębiorstwa. Zapisy kontraktu, w części dotyczącej wynagrodzenia uzależniają część zmienną wynagrodzenia od osiągnięcia przez zarządzaną spółkę założonych wyników. Wnioskodawca zatem nie działa samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim mając na względzie interesy i wyniki ekonomiczne spółki. W rezultacie to na spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych przez Wnioskodawcę działań lub zaniechań.

Na mocy postanowień kontraktu odpowiedzialność odszkodowawcza Menedżera względem spółki została ograniczona do kwoty 200.000.000 zł z wyłączeniem szkód wyrządzonych z winy umyślnej.

Kontrakt obowiązuje od 18 września 2012 r. na okres trzyletniej, wspólnej z innymi członkami Zarządu kadencji, która rozpoczęła się w dniu 31 maja 2012 r.

Wnioskodawca nie przewiduje jego wcześniejszego rozwiązania, niniejszym wnioskiem objęty jest zarówno zaistniały stan faktyczny, obecnie trwający i także zdarzenie przyszłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegały, podlegają i będą podlegać w przyszłości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego w oparciu o kontrakt menedżerski usługi nie podlegają i nie będą podlegać w przyszłości opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT). Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że jest związany ze Spółką umową na świadczenie usług zarządzania, obejmujących reprezentowanie Spółki oraz prowadzenie wszystkich spraw Spółki. Umowa łącząca strony określa warunki wykonywania tych czynności oraz warunki i wysokość wynagrodzenia. W odniesieniu do prawa do nagrody rocznej, umowa stanowi, że uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa rada nadzorcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, bezsprzecznie uznać należy, że przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług zarządzania mieszczą się w kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT.

Wnioskodawca wskazał, że szczególnie istotny, z punktu widzenia uznania świadczonych usług za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Wnioskodawca zauważył, że jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Warunkiem wejścia w życie kontraktu było bowiem (według wyboru Menedżera) uiszczenie spółce przez Wnioskodawcę takiej części kosztów zawarcia generalnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej członków władz spółek grupy kapitałowej, do jakiej należy zarządzana przez Wnioskodawcę spółka, jaka zostanie przypisana Menedżerowi zgodnie z zasadami rozdzielenia tych kosztów albo zawarcie indywidualnej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej na określoną sumę ubezpieczenia. Ponadto przyjęto regulację, że w sprawach nieunormowanych w umowie mają zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z art. 429 Kodeksu cywilnego, który dotyczy odpowiedzialności deliktowej - kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo, że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności. Natomiast z art. 474 Kodeksu cywilnego - określającego odpowiedzialność kontraktową - wynika, że dłużnik (czyli zlecający wobec osób trzecich) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje (są nimi przyjmujący zlecenie), jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Niniejsze przepisy określają zasady odpowiedzialności dającego zlecenie wobec osób trzecich. W myśl postanowień umowy Menedżer zobowiązany jest wykonywać wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania Spółką z należytą starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami. Menedżer jest odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności, jednakże stwierdzić należy, że osoba, która źle zarządza Spółką może być pociągnięta do odpowiedzialności za działanie na szkodę Spółki przez tę Spółkę.

W ocenie Wnioskodawcy, efekt pracy Menedżera w relacjach z osobami trzecimi zawsze obciąża Spółkę, bowiem działa on w imieniu i na rzecz Spółki. W konsekwencji, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż Wnioskodawca nie działa samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim mając na względzie interesy i wyniki finansowe Spółki. Powyższe prowadzi do wniosku, iż to na Spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, jego działanie nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem wobec spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT świadczone w ramach kontraktu menedżerskiego usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, że stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. I FSK 1645/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 375/13, a także w interpretacjach indywidualnych, w tym z dnia 17 sierpnia 2012 r. znak ITPP1/443-644/12/TS, z dnia 10 grudnia 2012 r. znak ITPP1/443-1138/12/DM, z dnia 8 lutego 2013 r. ITPP1/443-1378/12/AP, z dnia 11 lutego 2013 r. ITPP1/443-1384/12/KM i z dnia 7 maja 2013 r. znak ITPP1/443-133/13/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

* przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem VAT.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł kontrakt menedżerski ze spółką prawa handlowego, mocą którego pełniąc funkcję Wiceprezesa Zarządu ds. Finansowych zobowiązał się do zarządzania spółką. Zakres zarządzania obejmuje reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z kontraktem wszelkie obowiązki powinny być wykonywane ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i Wnioskodawca jest odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności. Kontrakt przewiduje, że Wnioskodawca wykonuje (pełni) wszelkie czynności zarządzania samodzielnie i osobiście, w czasie i miejscach, które są niezbędne do należytego i sprawnego zarządzania Spółką. Powinien być także stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Udokumentowane wydatki, związane z prowadzeniem spraw spółki, takie jak koszty delegacji służbowych, koszty udziału w seminariach, konferencjach, koszty reprezentacji ponosi spółka. Ponadto, spółka będzie ponosić lub refinansować koszty indywidualnego szkolenia Menedżera związane z zakresem wykonywanej umowy pod warunkiem zgody Rady Nadzorczej. Wnioskodawcy przysługuje, za odpłatnością, prawo do korzystania ze składników majątku spółki. Ponadto przysługuje mu wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna, a także premia dodatkowa. W przypadku choroby lub innego usprawiedliwionego powodu Wnioskodawca ma prawo do płatnej w pełnej wysokości przerwy w wykonywaniu umowy w okresie nie przekraczającym łącznie 30 dni w okresie 12 kolejno następujących po sobie miesięcy. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Wnioskodawca jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Warunkiem wejścia w życie kontraktu było bowiem (według wyboru Menedżera) uiszczenie spółce przez Wnioskodawcę takiej części kosztów zawarcia generalnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej członków władz spółek grupy kapitałowej, do jakiej należy zarządzana przez Wnioskodawcę spółka, jaka zostanie przypisana Menedżerowi zgodnie z zasadami rozdzielenia tych kosztów albo zawarcie indywidualnej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej na określoną sumę ubezpieczenia. Umowa ubezpieczenia zawarta jest pomiędzy Ubezpieczającym a ubezpieczonym (grupą kapitałową reprezentowaną przez Spółkę matkę). Wnioskodawca w tej umowie ubezpieczenia występuje jako osoba ubezpieczona. Warunki umowy ubezpieczenia definiują zakres ubezpieczenia w sposób następujący: ubezpieczyciel pokryje szkodę poniesioną przez każdą z osób ubezpieczonych na skutek roszczenia podniesionego wobec ubezpieczonego po raz pierwszy w okresie ubezpieczenia lub w okresie dodatkowym i zgłoszonego na piśmie ubezpieczycielowi zgodnie z postanowieniami ogólnych warunków. Roszczenie zgodnie z zawartą umową ubezpieczenia oznacza wszelkie pisemne żądania podniesione przez dowolną osobę fizyczną lub jednostkę organizacyjną (z wyjątkiem żądań wystosowanych przez spółkę lub w jej imieniu), w których dana osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna żąda od ubezpieczonego spełnienia określonego świadczenia w związku z nieprawidłowym działaniem jakiego dopuścił się taki ubezpieczony.

Wnioskodawca, jako członek zarządu, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach określonych w opisanych w Kodeksie Spółek Handlowych, natomiast za zobowiązania publicznoprawne odpowiada całym swoim majątkiem na zasadach określonych w art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W ramach prowadzenia spraw spółki, Wnioskodawca działa w imieniu i na rzecz spółki. Wnioskodawca pełni swe funkcje w ramach kilkuosobowego zarządu, którego zasady działania reguluje poza ogólnie obowiązującymi przepisami prawa również regulamin zarządu spółki oraz statutem spółki. Odpowiedzialność odszkodowawcza Menedżera względem spółki została ograniczona do kwoty 200.000.000 zł z wyłączeniem szkód wyrządzonych z winy umyślnej.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

W okolicznościach sprawy, której dotyczy złożony wniosek, wskazany opis sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa pozwala na uznanie, że w ramach zawartego kontraktu menedżerskiego nie występuje stosunek prawny taki jak pomiędzy pracodawcą a pracownikiem w przypadku zawarcia umowy o pracę.

Brak w kontrakcie tak newralgicznych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, jak wymiar czasu pracy, czy zakres odpowiedzialności ograniczonej do 3-miesięcznego wynagrodzenia potwierdza powyższą konstatację.

Wskazać należy, że - jak wynika z wniosku - "Menedżer wykonuje (pełni) wszelkie czynności zarządzania samodzielnie i osobiście stosownie do przepisów Kodeksu Spółek Handlowych, statutu Spółki i Regulaminu Zarządu. Menedżer wykonuje swoje czynności w czasie i miejscach, które są niezbędne do należytego i sprawnego zarządzania Spółką. Menedżer powinien być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania".

A zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Nie ma zatem obowiązku wykonywania swoich czynności w siedzibie spółki, ani w godzinach jej pracy. W ramach świadczonych przez siebie usług nie podlega kierownictwu innych osób. Wnioskodawca zatem sam kształtuje sposób i miejsce wykonywania usług wynikających z kontraktu menedżerskiego kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych kontraktem menedżerskim. Wnioskodawca bowiem wszelkie obowiązki powinien wykonywać "ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami". Swoje główne czynności Wnioskodawca wykonuje "w biurze zarządu", niemniej jednak mocą postanowień kontraktu pozostawiono mu swobodę wyboru miejsca wykonywania usług - zobowiązany jest jedynie wykonywać czynności w czasie i miejscach, które są niezbędne do należytego i sprawnego zarządzania spółką. Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca może wykonywać w dowolnym miejscu i czasie czynności określone Kontraktem. Oznacza to też, że przy wykonywaniu tych czynności Wnioskodawca nie musi wykorzystywać infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki.

Zauważyć też należy, że sformułowanie powołanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać powinno zobowiązanie, które w swej istocie nakłada na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Zauważyć należy, że jak wynika z wniosku Wnioskodawca "jako członek zarządu, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich na zasadach opisanych w Kodeksie spółek handlowych", a zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama spółka.

Z powyższego wynika zatem, że warunek odpowiedzialności za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego, który decyduje o uznaniu czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełniony.

Celem realnego zagwarantowania wykonania przez Wnioskodawcę zobowiązania wynikającego z nałożonego na niego rygoru odpowiedzialności jest konieczność ubezpieczenia w zakresie odpowiedzialności cywilnej, kontraktowej i deliktowej. Wyraża się to w warunkach zawartej umowy, według których "warunkiem wejścia w życie kontraktu" było zawarcie indywidualnej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej na określoną sumę ubezpieczenia albo uiszczenie spółce przez Wnioskodawcę takiej części kosztów zawarcia generalnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej członków władz spółek grupy kapitałowej, do jakiej należy zarządzana przez Wnioskodawcę spółka, jaka zostanie przypisana Menedżerowi zgodnie z zasadami rozdzielenia tych kosztów.

W rezultacie, odpowiedzialność Wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, gdzie odpowiedzialność jest ograniczona kwotowo (do wysokości 3-krotności miesięcznego wynagrodzenia), chyba że szkoda została wyrządzona umyślnie.

W miejscu tym wskazać należy, że art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. , poz. 254 z późn. zm.), przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on "zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem".

Zatem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontakt menedżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, menedżer ponosi odpowiedzialność za niezachowanie staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.

Podkreślenia wymaga przy tym, że - jak wynika z wniosku - obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej członków władz spółek grupy kapitałowej, na mocy której menedżer objęty został ochroną ubezpieczeniową przed roszczeniami spółki oraz osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi przez niego usługami w zakresie zarządzania, stanowił wymóg "wejścia w życie kontaktu".

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 k.s.h., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 k.s.h. stanowi, że przepisy ww. art. 291 i 299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 k.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Zaś zgodnie z art. 548 § 1 k.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Wskazać należy także, że w myśl art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 z późn. zm.), dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (art. 21 ust. 3 cyt. ustawy).

Zważywszy zatem na fakt, że menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach uznać należy, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Wskazać należy, że za świadczenie usług, polegających na zarządzaniu spółką Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa Rada Nadzorcza spółki, a także premia dodatkowa przyznawana zgodnie z zasadami określonymi uchwałą Rady Nadzorczej. Zapisy kontraktu, w części dotyczącej wynagrodzenia "uzależniają część zmienną wynagrodzenia od osiągnięcia przez zarządzaną spółkę założonych wyników".

Z powyższego wynika, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Wnioskodawcy znajduje wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia menadżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Przysługuje mu również nagroda roczna i premia dodatkowa, przy czym "część zmienna" wynagrodzenia uzalezniona jest od rezultatów osiągniętych przez spółkę. Ponadto z wniosku nie wynika aby umowa przewidywała jakiekolwiek inne wynagrodzenie, ponad to ustalone kontraktem, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez Wnioskodawcę, z przyczyn leżących po stronie spółki, na wykonanie jego obowiązków, które w typowych warunkach mogłyby być ukończone wcześniej. Menedżer ponosi zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w kontrakcie, nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia.

Ponadto zauważyć należy również, że dodatkowo odpłatnie, tj. w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczną w określonej w umowie wysokości, Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki: telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze spółką, w której pełni funkcję członka zarządu, kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, należy uznać, że stosunek prawny łączący Wnioskodawcę ze spółką nie nosi cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

W świetle powyższej argumentacji na gruncie przedstawionych okoliczności sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządzania w ramach zawartej umowy należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wykazano nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, bowiem Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie czynności w ramach kontraktu menedżerskiego wobec osób trzecich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Dodatkowo wskazać należy, że linia orzecznicza nie jest w tej kwestii jednolita, bowiem z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 792/13 wynika, że świadczone przez menedżera usługi winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Ponadto zauważyć należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 375/13 jest nieprawomocny.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy i nie stanowią źródeł prawa, a tut. organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.