ITPP1/443-607/13/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 23 września 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy do zastosowania zwolnienia od podatku usług badania wzroku - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 18 września 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług badania wzroku.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani lekarzem - specjalistą chorób oczu, posiadającym wpis do rejestru indywidualnych specjalistycznych praktyk lekarskich nr.... Prowadzi Pani działalność gospodarczą pn. "..." w K. Dotychczas nie była Pani podatnikiem podatku VAT z powodu nieprzekroczenia obrotów podlegających opodatkowaniu. Przedmiotem Pani działalności według PKD jest praktyka lekarza specjalisty - 86.22.Z, działalność optyków - 47.78.Z, sprzedaż detaliczna wyrobów medycznych - 47.74.Z. W roku bieżącym prawdopodobnie wielkość przychodów podlegających opodatkowaniu przekroczy kwotę 150.000 zł i zostanie Pani podatnikiem podatku VAT. W ramach świadczenia usług lekarza specjalisty wykonuje Pani:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone usługi wymienione w punkcie 1 i 2 przedstawionego stanu faktycznego będą korzystały ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdy stanie się Pani podatnikiem tego podatku, czy też będą podlegały opodatkowaniu.

Pani zdaniem usługi wymienione w punkcie 1 i 2, przedstawionego stanu faktycznego będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług ponieważ także służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia. To czy wykonywała Pani usługę, ponieważ pacjent zgłosił się na badania wzroku indywidualnie, czy też na podstawie wymaganych badań przez pracodawcę nie powoduje, iż wykona usługa nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu czy przywracaniu i poprawie zdrowia. Bardzo często ujawnione wady wzroku w toku dokonywanych badań wstępnych, okresowych czy kontrolnych, w tym także osób zgłaszających się jako kandydaci na kierowców są pierwszymi badaniami ujawniającymi wady wzroku, a ich ujawnienie przyczynia się do podjęcia dalszego leczenia. Dlatego uważa Pani, że także usługi wymienione w punkcie 1 i 2 przedstawionego stanu faktycznego powinny korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Przepisy te stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, iż powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, oraz świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, iż określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie cyt. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca odwołał się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654).

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy definiuje osobę wykonującą zawód medyczny jako osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pani lekarzem - specjalistą chorób oczu, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. W ramach świadczenia usług lekarza specjalisty wykonuje Pani m.in.:

Dotychczas z powodu nieprzekroczenia obrotów podlegających opodatkowaniu, nie była Pani podatnikiem podatku VAT. W roku bieżącym prawdopodobnie wielkość przychodów podlegających opodatkowaniu przekroczy kwotę 150.000 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego nie wynika jednak, iż jest Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, lecz jako lekarz - specjalista chorób oczu prowadzi Pani specjalistyczną praktykę lekarską.

Zatem mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż świadcząc opisane ww. usługi na rzecz pacjentów indywidualnych, jako lekarz wypełnia Pani przesłankę podmiotową, wynikającą z ww. art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, uprawniająca do zwolnienia wykonywanych usług od podatku. Usługi badania wzroku pacjentów indywidualnych uznać należy za świadczenia wykonywane w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zatem spełniona zostanie również przesłanka przedmiotowa określona w ww. przepisie do zwolnienia od podatku świadczonych usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii świadczonych przez Panią usług w dziedzinie medycyny pracy, dotyczących badania wzroku pracowników zatrudnionych w zakładach pracy w ramach wymaganych badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, należy wskazać co następuje:

W myśl art. 229 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) Kodeks pracy, wstępnym badaniom lekarskim podlegają osoby przyjmowane do pracy, pracownicy młodociani przenoszeni na inne stanowiska pracy i inni pracownicy przenoszeni na stanowiska pracy, na których występują czynniki szkodliwe dla zdrowia lub warunki uciążliwe.

Zgodnie z art. 229 § 2 Kodeksu pracy pracownicy podlegają też okresowym badaniom lekarskim. W przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, pracownik podlega ponadto kontrolnym badaniom lekarskim w celu ustalenia zdolności do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku.

Instytucją właściwą do realizowania zadań z zakresu sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w szczególności przez wykonywanie badań wstępnych, okresowych i kontrolnych przewidzianych w Kodeksie pracy jest służba medycyny pracy.

W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 125, poz. 1317) zawarte są regulacje dotyczące badań lekarskich pracowników.

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy.

Systematyczna kontrola zdrowia pracujących, prowadzona także w celu aktywnego oddziaływania na poprawę warunków pracy przez pracodawcę i ograniczania w ten sposób ryzyka zawodowego, obejmuje procedury i badania służące ocenie zdrowia pracujących ukierunkowanej na identyfikowanie tych elementów stanu zdrowia, które pozostają w związku przyczynowym z warunkami pracy.

W ramach kontroli zdrowia osoby pracujące otrzymują informacje i wskazania lekarskie odnośnie sposobów zapobiegania niekorzystnym zmianom w stanie zdrowia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanego zagadnienia należy stwierdzić, że wykonanie badań medycznych (wstępnych, okresowych i kontrolnych) pracowników stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem, bez której nie może być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź przywróceniu stanu zdrowia. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia - obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. W tym też znaczeniu badania lekarskie (wstępne, okresowe i kontrolne) wykonywane przez Wnioskodawcę, których głównym celem jest umożliwienie zapobiegania i wykrywania chorób, w tym wypadku chorób i wad wzroku, zawierają się w pojęciu opieki medycznej, w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem ze względu na ich cel, badania wstępne, okresowe i kontrolne wykonywane przez Wnioskodawcę, jako służące profilaktyce, spełniają przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunki przedmiotowe dla zwolnienia z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi badania wzroku indywidualnych pacjentów oraz pracowników zatrudnionych w zakładach pracy w ramach wymaganych badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, jako służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, i poprawie zdrowia pacjentów, korzystać będą ze zwolnienia od podatku, na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jak wskazano w złożonym wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z tego względu stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.