ITPP1/443-606/11/TS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest właścicielem gruntów na terenie miasta, które w oparciu o przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oddała w użytkowanie wieczyste. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne (art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Opłaty pierwsze opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, oddanych po wejściu w życie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, są również opodatkowane tym podatkiem. Opłaty roczne za użytkowanie wieczyste gruntów, które nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. nie są opodatkowane. Ostatecznie przesądziła to - wskazuje Wnioskodawca - uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06). NSA uznał, iż opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntów ustanowionego przed dniem 1 maja 2004 r., gdy taka czynność nie podlega podatkowi od towarów i usług, po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ani nie zawiera w sobie należnego podatku, ani też nie powinna być powiększona o taki podatek na podstawie przepisów tej ustawy. W uzasadnieniu prawnym tej uchwały Sąd wskazał, iż oddanie w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opłat rocznych pobieranych za oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 stycznia 2011 r., a po 30 kwietnia 2004 r. w związku ze zmianą od 1 stycznia 2011 r. podstawowej stawki podatku w wysokości 22%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na stawkę w wysokości 23%, która po myśli art. 146a pkt 1 ustawy obowiązywać będzie w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie na podstawie art. 41 ust. 14a znowelizowanej ustawy o VAT w przypadku czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie ich wykonania. Czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wymaga zawarcia aktu notarialnego oraz wpisu do księgi wieczystej. Obowiązek podatkowy w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste reguluje przepis art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, który uzależnia jego powstanie od otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka podatku z tytułu opłat rocznych, o których mowa w art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, które nastąpiło przed 1 stycznia 2011 r., a po 30 kwietnia 2004 r. nadal powinna wynosić 22%.

Wnioskodawca, powołując treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 6 oraz art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż opłata pierwsza i opłaty roczne, w przypadku gdy oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nastąpiło po 1 maja 2004 r., opodatkowane są stawką podstawową. Stawka ta stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, natomiast w okresie oddawania gruntu w użytkowanie wieczyste wynosiła 22%. Mając na uwadze powyższe regulacje, a także treść art. 41 ust. 14a ww. ustawy Wnioskodawca uważa, że dla gruntów gminnych oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 stycznia 2011 r. (tj. przed wejściem w życie przepisów nowelizujących ustawę), a po 1 maja 2004 r. (tj. po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) stawka podatku od opłat rocznych wynosić będzie nadal 22% na podstawie przepisu art. 41 ust. 14a ustawy. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste traktowana jest na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawa towarów. Wnioskodawca raz jeszcze wskazał na uchwałę NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (I FPS 1/06) i dodał, iż przedmiotowa czynność dokonuje się z chwilą wydania towaru tj. oddania gruntu w użytkowanie wieczyste. Zatem w tym przypadku występuje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu. W praktyce obowiązek ten przy pierwszej opłacie występuje z chwilą, gdy staje się ona wymagalna, co ma miejsce nie później niż w dniu podpisania aktu notarialnego, zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Odnośnie opłat rocznych, przy założeniu braku wpłat wcześniej dokonywanych, obowiązek ten powstaje najpóźniej z dniem 31 marca każdego roku, co wynika z przepisu art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami w powiązaniu z ww. art. 19 ust. 16b. W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, iż czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest odpłatną dostawą towaru, następuje z chwilą podpisania aktu notarialnego, zaś jedynie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności opłat z tego tytułu, które reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pobierania opłat rocznych od gruntów, których oddanie w użytkowanie wieczyste nastąpiło przed 1 stycznia 2011 r., a po 30 kwietnia 2004 r. stawka podatku wynosić będzie nadal 22%, gdyż zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 41 ust. 14a znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast stawka 23% właściwa będzie dla gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste począwszy od 1 stycznia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Co do zasady, stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do przepisu art. 146a ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1).

Powyżej wskazana ustawa z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej wprowadziła przepisy przejściowe. Na podstawie dodanego do art. 41 ustawy ust. 14 a-w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Powyższy przepis ust. 14a ustawy odnosi się do czynności wykonanej do dnia 31 grudnia 2010 r., dla której obowiązek podatkowy powstał w dniu 1 stycznia 2011 r., bądź po tym dniu.

W związku z tym, w przypadku czynności wykonanej przed dniem 1 stycznia 2011 r., dla której obowiązek podatkowy powstaje po dniu 1 stycznia 2011 r. - czynność ta podlega opodatkowaniu w dacie powstania obowiązku podatkowego według stawki 22%.

W rozpatrywanej sprawie dotyczącej zastosowania obowiązującej po dniu 1 stycznia 2011 r. stawki podatku dla wieczystego użytkowania gruntu istota sprawy sprowadza się do ustalenia, kiedy następuje oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Prawo wieczystego użytkowania jest prawem rzeczowym, którego treść i granice określone zostały zasadniczo w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oraz w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Z zawartych tam regulacji wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi co prawda prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. W myśl natomiast art. 238 Kodeksu cywilnego wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swego prawa opłatę roczną.

Stosownie do art. 71 ust. 1-4 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższych przepisów wywnioskować należy, iż w przypadku użytkowania wieczystego właścicielem gruntu przez cały okres użytkowania pozostaje Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Użytkownik wieczysty w tym czasie posiada we władaniu rzecz cudzą. Jednakże jego prawo w stosunku do tego gruntu pozwala na dysponowanie rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste właściciel (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego) pobiera opłaty - opłatę pierwszą w wysokości od 15% do 25% ceny nieruchomości płatną jednorazowo, najpóźniej do dnia zawarcia umowy notarialnej i opłaty roczne, ustalane procentowo od ceny i celu na jaki nieruchomość gruntowa została oddana.

W wyniku ustanowienia prawa wieczystego użytkowania dochodzi bowiem do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia tego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Jak wynika z przepisów o gospodarce nieruchomościami, użytkowanie wieczyste stanowi prawo do rzeczy cudzej, ale daje jednocześnie użytkownikowi wieczystemu uprawnienie do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela. Do uznania za dostawę dla potrzeb podatku od towarów i usług wystarczające jest władanie towarem jak właściciel (nie bycie właścicielem w sensie prawnym). Dlatego też, mając na uwadze szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, należy uznać, iż oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, co potwierdza art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste uznane, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, za dostawę towaru, które daje użytkownikowi wieczystemu prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, tj. w sposób podobny pod względem skutków ekonomicznych do właściciela, realizuje się z chwilą ustanowienia tego prawa. Zatem władztwo ekonomiczne realizujące się z chwilą wydania gruntu użytkownikowi wieczystemu jest decydujące na gruncie podatku od towarów i usług o dokonaniu dostawy tego towaru.

Dodać należy, iż w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu - art. 19 ust. 16b ustawy.

Odnosząc ten przepis do powyższych rozważań dotyczących uznania czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste za dostawę towaru dokonaną w momencie dysponowania przez użytkownika wieczystego tym gruntem w sposób zbliżony do własności, stwierdzić należy, iż ustanowienie takiego prawa w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., dla którego obowiązek podatkowy - związany z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu - powstaje po dniu 1 stycznia 2011 r., spełnia przesłanki określone w art. 41 ust. 14a ustawy. W związku z tym opłaty ponoszone po dniu 1 stycznia 2011 r. w związku z ustanowieniem prawa wieczystego użytkowania gruntu w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. podlegają opodatkowaniu stawką podatku 22%.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Gmina pobiera opłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowych w wieczyste użytkowanie ustanowione po dniu 30 kwietnia 2004 r., a przed dniem 1 stycznia 2011 r.

Odnosząc opis stanu faktycznego do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż opłaty roczne wnoszone w 2011 r. z tytułu użytkowania wieczystego gruntu ustanowionego w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r., na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z ust. 14a ustawy, w 2011 r. winny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.