ITPP1/443-602/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług dotyczących kompleksowego utrzymania drogi - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania świadczonych usług dotyczących kompleksowego utrzymania drogi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka rozważa przystąpienie do przetargu, którego przedmiotem jest kompleksowe utrzymanie drogi. W organizowanych przetargach, jako główny przedmiot zamówienia inwestor podaje zgodnie ze Wspólnym Słownikiem Zamówień CPV 90630000 - usługi usuwania oblodzeń. Jako dodatkowe przedmioty często wskazywane są wg CPV: 90610000 (Usługi sprzątania i zamiatania ulic), 90513600 (Usługi usuwania odpadów), 90512000 (Usługi transportu odpadów), 45233280 (Wznoszenie barier drogowych), 45233140 (Roboty drogowe), 34928110 (Bariery drogowe), 900000000 (Usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/ sprzątania, i usługi ekologiczne), 90524300 (Usługi usuwania odpadów biologicznych), 79715000 (Usługi patrolowe), 90620000 (usługi odśnieżania), 90600000 (Usługi sprzątania oraz usługi sanitarne na obszarach miejskich lub wiejskich oraz usługi powiązane), 77310000 (Usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych), 77312000 (Usługi usuwania chwastów).

W opisach przedmiotu zamówienia zakres prac podczas zimowego i letniego utrzymania drogi obejmuje:

1. Objazd codzienny drogi w okresie letnim i zimowym,

2. Zimowe utrzymanie: odśnieżanie, likwidowanie śliskości drogi wraz z łącznicami, MOP-ami oraz wiaduktami nad drogą,

3. Utrzymanie nawierzchni, zabezpieczenie powstałych ubytków poprzez remont cząstkowy masą lub inną technologią,

4. Utrzymanie czystości jezdni i pasa drogowego, wjazdów i zjazdów, przejazdów gospodarczych oraz awaryjnych i MOP-ów,

5. Utrzymanie wyposażenia technicznego drogi w dobrym stanie technicznym i nie zagrażającym bezpieczeństwu ruchu drogowego i zapewniającą prawidłowe funkcjonowanie wszystkich elementów drogi (min. barier drogowych i poręczy, ekranów przeciwolśnieniowych, osłon akustycznych, ogrodzeń, odwodnienie rowów przydrożnych, studzienek, zbiorników retencyjnych i in.),

6. Utrzymanie oznakowania pionowego oraz ich bieżące uzupełnianie,

7. Utrzymanie oznakowania poziomego - uzupełnianie ubytków,

8. Utrzymanie zieleni przydrożnej - trawniki, drzewa i krzewy,

9. Utrzymanie skarp i nasypów - uzupełnianie ubytków i naprawa po kolizjach i zjawiskach atmosferycznych,

10. Utrzymanie porządku i czystości na MOP- ach,

11. Utrzymanie oraz doposażenie w dodatkowe urządzenia umożliwiające lepsze zarządzanie drogą np. kamery,

12. Współpraca z administracją drogową, Policją, Pogotowiem ratunkowym, jednostkami Systemu Ratowniczo-Gaśniczego,

13. Dokonywanie zgłoszeń Policji o stwierdzonych przypadkach dewastacji lub kradzieży elementów wyposażenia drogi oraz o przypadkach uszkodzeń mechanicznych tych elementów wyposażenia.

Roboty podzielone są wg prac wykonywanych w ramach zimowego i letniego utrzymania drogi. W skład poszczególnych części najczęściej wchodzą następujące usługi sklasyfikowane przez Spółkę wg PKWiU 2008:

Zimowe utrzymanie dróg:

* przygotowanie materiałów do usuwania śliskości,

* działania profilaktyczne, w tym osłona dróg przed zawiewaniem,

* usuwanie śniegu z dróg,

* wywożenie śniegu z chodników, MOP-ów, obiektów mostowych,

* zwalczanie śliskości na drogach, MOP-ach, chodnikach, kładkach, obiektach mostowych,

* usuwanie śliskości - środki chemiczne, na jezdni głównej i węzłach,

* usuwanie nawiewów śnieżnych z oznakowania pionowego, pachołków, elementów odblaskowych na barierach oraz innych urządzeń bezpieczeństwa ruchu,

* prace porządkowe po sezonie zimowym,

* wszystkie w ramach Zimowego utrzymania dróg sklasyfikowane są wg PKWiU 81.29.12 oraz zapewnienie brygady patrolowej mającej za zadanie jak najwcześniejszego wykrywania obowiązku wykonania ww. zleconych w ramach kontraktu prac.

Letnie utrzymanie dróg:

* utrzymanie nawierzchni, likwidacja ubytków (PKWiU 42.11.20),

* uzupełnianie poboczy i skarp (PKWiU 42.11.20),

* koszenie pasa drogowego (PKWiU 81.30.10.0),

* wymiana uszkodzonego oznakowania pionowego (PKWiU 42.11.20),

* utrzymanie w czystości znaków i słupków prowadzących oraz barier ochronnych zewnętrznych i w pasie dzielącym (PKWiU 81.29.19),

* utrzymanie oznakowania poziomego w tym likwidacja śladów hamowania, zapewnienie jego właściwej widoczności w dzień i w nocy (PKWiU 42.11.20),

* wymiana uszkodzonych barier ochronnych zewnętrznych i w pasie dzielącym wraz z odtworzeniem osłon przed wolśnieniowych, elementów odblaskowych itp. (PKWiU 42.11.20),

* wymiana uszkodzonych osłon akustycznych (PKWiU 42.11.20),

* utrzymanie pełnej sprawności kanalizacji wraz pozostałymi elementami odwodnienia typu ścieki betonowe, przepusty, zbiorniki osadowe, separatory itp. (PKWiU 81.29.19),

* utrzymanie rowów (PKWiU 81.29.13.0 lub 81.29.12.0),

* utrzymanie, naprawa, uzupełnienie w przypadku kradzieży lub wymiana ogrodzenia drogi ekspresowej, bram i furtek (PKWiU 43.29.12),

* utrzymanie w czystości pasa drogowego (zbieranie śmieci, zwłok zwierząt) (PKWiU 81.29.13.0 lub 81.29.12.0), pielęgnacja zieleni przydrożnej (PKWiU 81.30.10.0),

* bieżące utrzymanie, okresowe oczyszczanie i konserwacja obiektów inżynierskich (PKWiU 81.29.13.0 lub 81.29.12.0), oraz zapewnienie brygady patrolowej mającej za zadanie jak najwcześniejszego wykrywania obowiązku wykonania ww. zleconych w ramach kontraktu prac.

* Rozliczenie za wykonane usługi objęte zamówieniem będzie dokonywane w okresach miesięcznych. Z tytułu wykonania usług Spółka będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, wypłacane przez cały okres realizacji umowy, niezależnie od tego jaki był rzeczywisty zakres świadczonych usług. Procedura przetargowa wymaga aby w złożonej ofercie przedstawiono cenę za wykonanie ww. prac w wartości brutto. Cena w trakcie procedury przetargowej kalkulowana jest w oparciu o tabelę prezentującą poszczególne usługi, jakie mają być świadczone w ramach usługi kompleksowego utrzymania drogi, przewidywany zysk na każdej z usług kalkulowany w oparciu o przewidywane koszty związane ze świadczeniem poszczególnych grup usług x stawka VAT właściwa dla poszczególnych usług wchodzących w skład kompleksowego utrzymania drogi. Spółka zaznacza, że klasyfikacja wskazanych wyżej usług wykonywanych w ramach kompleksowego utrzymania drogi przygotowana zostanie samodzielnie w oparciu o listę usług będących przedmiotem przetargu i nie była ona przedmiotem opinii interpretacyjnej w zakresie klasyfikacji PKWiU, wydawanej przez Główny Urząd Statystyczny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy świadczenie przez Spółkę usług objętych umową będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT tj. 8% lub 23%.

2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie pierwsze jest przecząca, to czy w takiej sytuacji należy potraktować usługi objęte umową, jako jedną usługę złożoną, opodatkowaną stawką 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usług objętych umową stanowić będzie zbiór usług, z których każda winna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%. W przeciwnym przypadku, zdaniem Spółki, usługi objęte umową powinny być traktowane jako jedna usługa złożona, opodatkowana stawką 8%.

1. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług świadczenia usług.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega między innymi odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawową stawką podatku na świadczone usługi jest stawka 23%. W przypadku niektórych usług ustawodawca wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a ust. 2, usługi które są opodatkowane obniżoną stawką VAT zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W załączniku nr 3 pod pozycją 174 zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, natomiast pod pozycją 176 usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni. Zgodnie z przedstawionym wcześniej opisem, przedmiotem umowy mają być różne usługi związane z utrzymaniem drogi. Jako przykład można wskazać: odśnieżanie, czyszczenie, utrzymanie zieleni, naprawy nawierzchni, wymiana oznakowania pionowego. W ocenie Spółki, wymienione usługi są ze sobą związane w sposób tak luźny, że tak naprawdę możliwe jest ich świadczenie w sposób niezależny od siebie. Usługi nie są ze sobą współzależne, nie pełnią też wobec siebie funkcji usługi głównej i usługi lub usług pomocniczych. Do wykonywania każdej z nich potrzebne są różne urządzenia i różny sprzęt, oraz konieczne jest organizowanie odrębnych procesów usługowych i dobór odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. W konsekwencji, zdaniem Spółki, usługi które mają być przedmiotem umowy stanowią zbiór różnorodnych usług, z których każda powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT, to znaczy albo 23% albo 8%. Zdaniem Spółki, nie jest możliwe w tym przypadku stwierdzenie, iż usługi objęte umową stanowią jedną kompleksową usługę. W przypadku takiego stanowiska konieczne byłoby uznanie, iż jedna z usług stanowi usługę główną, pozostałe zaś są usługami pomocniczymi. Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na niejednorodny charakter usług mających wchodzić w skład umowy, wskazanie takiej usługi jest niemożliwe. Gdyby jednak próbowano dokonać sztucznego połączenia usług, które nie są ze sobą powiązane w jedną usługę, doprowadziłoby to do naruszenia podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku VAT, w szczególności zaś podstawowej zasady - neutralności podatkowej, która to sprzeciwia się temu by świadczenie podobnych usług, które pozostają z sobą w konkurencji na tym samym rynku traktować w odmienny sposób w podatku od wartości dodanej lecz powinny one podlegać jednolitej stawce VAT. Zasada neutralności podatkowej została w powyższym kształcie wyrażona w wyroku TSUE z 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 i prowadzi ona do wniosku, iż określenie stawki podatku VAT powinno następować w sposób konsekwentny, tak by produkty i usługi o podobnym charakterze były opodatkowane jednolicie i ten sposób opodatkowania utrzymał neutralny charakter. Trybunał tłumacząc istotę zasady neutralności fiskalnej VAT uznał, iż wymaga ona równego traktowania towarów i usług będących "tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie". Dlatego też, mając na uwadze ustalony przez TSUE zakres pojęcia "podobieństwa towarów" w wyrokach w sprawie C-481 /98 oraz C-384/01 TSUE ocenił kwestię tożsamości transakcji, rozpatrując, czy były one wobec siebie konkurencyjne, wobec czego ich różne traktowanie podatkowe powodowałoby zagrożenie zakłócenia konkurencji. Z orzecznictwa wynika, iż najbardziej istotnym kryterium pozwalającym uznać, czy dane towary są do siebie podobne jest relacja konkurencji między nimi, przy czym podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Oznacza to, dopuszczalność występowania pewnych różnic między podobnymi towarami lecz różnice te nie będą miały wpływu na relację podobieństwa między towarami, jeśli nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z nich. Podsumowując, jeśli z punktu widzenia konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, by wykluczały ich "podobieństwo". W ocenie Spółki przyjęcie koncepcji w analizowanej sprawie, iż wszystkie usługi kompleksowego utrzymania drogi stanowią jedną usługę, opodatkowaną w całości jednolitą stawką VAT, doprowadzi do naruszenia neutralności podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, iż w ramach "kompleksowego utrzymania drogi..." możliwe jest wyróżnienie różnych niezależnych od siebie usług, które są opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT. Jak wcześniej wskazano, usługi te nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma między nimi relacji podległościowych, które wyrażają się tym, że do lepszego wykonania usługi zasadniczej wykorzystywane są usługi pomocnicze, co byłoby warunkiem do uznania zbioru usług za jedną usługę złożoną. Wymienione w umowie usługi będą mogły być świadczone odrębnie, przy czym nie utracą one swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy. Świadczenie usług odśnieżania dróg, utrzymywania zieleni oraz utrzymania dróg o charakterze budowlanym nie są nierozerwalnie ze sobą powiązane, są świadczeniami odrębnymi, ich rozdzielenie bez utraty ich właściwości jest neutralne a związek typowy dla modelu "usługa główna - usługi pomocnicze" nie istnieje. Gdyby usługi związane z odśnieżaniem dróg, utrzymaniem czystości oraz utrzymaniem terenów zieleni stanowiły przedmiot odrębnego zamówienia, to nie istniałyby wątpliwości dotyczące określenia odpowiedniej stawki VAT dla nich i opodatkowane byłyby stawką VAT 8%. W omawianym przypadku przyjmując pogląd, że wszystkie usługi opodatkowane byłyby stawką 23% lub wszystkie usługi opodatkowane byłyby stawką 8% doprowadzi do tego, że te same usługi w zależności od tego, jak ogłaszany będzie przetarg, opodatkowane będą innymi stawkami VAT, co nie znajduje żadnego uzasadnienia biorąc pod uwagę chociażby to, że omawiane usługi nie mają względem siebie charakteru pomocniczego i nie można wskazać usługi głównej i usług pomocniczych. Doprowadzi to w rezultacie do naruszenia neutralności podatku VAT, z którym wiąże się naruszenie zasad konkurencji. Spółka pragnie podkreślić, że zaprezentowane przez nią stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w analogicznych do przedstawionego przez nią stanach faktycznych, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2013 r. sygn. IPPP2/443-720/13/ICz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: "W przedmiotowej sprawie poszczególne usługi realizowane w ramach opisanej we wniosku umowy nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług. (...) Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%.",

* w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2012 r. sygn. ILPP2/443-1536/11-4/MN Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: "(...) nie można uznać, że Spółka będzie świadczyć złożoną usługę polegającą na kompleksowym utrzymaniu autostrady, bowiem usługi jakie Spółka będzie świadczyła w ramach realizacji zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi. Mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%."

2. Przedmiotem umowy będzie usługa kompleksowa opodatkowana 8% stawką VAT.

W przypadku, gdyby stanowisko Spółki w zakresie pytania numer 1 zostało uznane za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, iż zasadne będzie wtedy opodatkowanie przedmiotu umowy jednolitą, obniżoną 8% stawką VAT. Jeżeli bowiem przedmiot umowy zostanie opodatkowany jedną stawką VAT, podstawą dla takiego jednorodnego zakwalifikowania winno być stwierdzenie, iż przedmiot ten wypełnia definicję usługi kompleksowej. Zdarzenie to należy wtedy traktować jako jednolite, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy świadczona usługa składa się z kilku różnych świadczeń, wszystkie one powinny być potraktowane dla potrzeb podatku VAT jako jedno świadczenie-jedna usługa i opodatkowane zgodnie z zasadami dotyczącymi opodatkowania usługi zasadniczej, głównej, przesądzającej o jej charakterze w tym również wysokości stawki VAT. W świetle analizy pojęcia usługi kompleksowej, żeby uznać, że wykonanie kompleksowego utrzymania drogi stanowi jedną złożoną usługę, należałoby uznać, że jedna usługa ma charakter głównej, natomiast pozostałe stanowić będą usługi pomocnicze, wspierające wykonanie usługi wiodącej. W takim przypadku, jeżeli zdaniem Ministra Finansów istnieją argumenty, żeby uznać, że przedmiotem umowy jest usługa kompleksowa, to Spółka stoi na stanowisku, że za usługę główną należy uznać usługę utrzymania czystości drogi, rozumianej, jako odśnieżanie, sprzątanie, utrzymanie zieleni przyległej do drogi. Za powyższym przemawia również fakt, że w organizowanych przetargach prowadzący postępowanie przetargowe w Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, jako główny przedmiot umowy wskazuje usługę opodatkowaną preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% - wg słownika CPV 90630000 - Usługi usuwania oblodzeń. Wynika z tego, że głównym celem zamawiającego oraz podstawowym sensem gospodarczym umowy będzie utrzymanie czystości drogi, utrzymanie obiektów inżynieryjnych, utrzymywanie zieleni i odśnieżanie, które stanowią istotną grupę w Specyfikacji Zamówienia. W konsekwencji argumenty by uznać, że to usługa utrzymania drogi rozumiana, jako usługa utrzymania jej czystości nadaje zasadniczy charakter kompleksowego utrzymania drogi, nie mogą zostać pominięte. Jeśli przyjmie się założenie, iż usługa która będzie przedmiotem umowy stanowi usługę kompleksową, w ramach której usługę główną stanowi usługa utrzymania czystości drogi, to w konsekwencji usługa ta opodatkowana będzie stawką VAT w wysokości 8%, ponieważ w pozycji 174 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zostały wskazane usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, z kolei w pozycji 176 wskazane zostały usługi związane z zagospodarowaniem zieleni. Mając na uwadze przedstawioną powyżej analizę, Spółka stoi na stanowisku iż dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi objęte umową powinny być traktowane indywidualnie i stanowią zbiór usług. W związku z powyższym, stawka podatku VAT powinna zostać określona odrębnie dla poszczególnej usługi wchodzącej w skład zbioru na poziomie 8% lub 23%. W przeciwnym wypadku, jeśli usługi wchodzące w skład umowy powinny zostać potraktowane, jako usługa kompleksowa, to zastosowanie ma obniżona 8% stawka podatku VAT, co wynika z zastosowania tej stawki do usługi głównej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1608), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W ww. załączniku nr 3 do ustawy wskazane zostały, pod pozycją 174 - Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu (PKWiU 81.29.12.0) oraz pod pozycją 176 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0).

Ad. 1

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka rozważa przystąpienie do przetargu, którego przedmiotem jest kompleksowe utrzymanie drogi. W organizowanych przetargach, jako główny przedmiot zamówienia inwestor podaje zgodnie ze Wspólnym Słownikiem usługi usuwania oblodzeń. Jako dodatkowe przedmioty często wskazywane są usługi sprzątania i zamiatania ulic, usługi usuwania odpadów, usługi transportu odpadów, wznoszenie barier drogowych, roboty drogowe, bariery drogowe, usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/ sprzątania, i usługi ekologiczne, usługi usuwania odpadów biologicznych, usługi patrolowe, usługi odśnieżania, usługi sprzątania oraz usługi sanitarne na obszarach miejskich lub wiejskich oraz usługi powiązane, usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych, usługi usuwania chwastów. Spółka wskazała, iż zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia, rozliczenie za wykonane usługi objęte zamówieniem będzie dokonywane w okresach miesięcznych. Z tytułu wykonania powyższych usług Spółka będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe przez cały okres realizacji umowy.

Jednocześnie Spółka zaznaczyła, iż klasyfikacja usług została przygotowana samodzielnie przez nią w oparciu o listę usług będących przedmiotem zamówienia, zgodnie ze Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia i nie była ona przedmiotem opinii interpretacyjnej w zakresie klasyfikacji PKWiU, wydawanej przez Główny Urząd Statystyczny.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości uznania świadczonych przez nią usług objętych zamówieniem za zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, bądź też za jedną usługę złożoną, opodatkowaną stawką 8%.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Zwrócić należy uwagę na fakt. iż użycie słowa "zwłaszcza" oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza. W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy tez kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, ze w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 200H r w sprawie C-425/06 Part Senice. Zb.Orz.s. 1-897. pkt 51.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, ze tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, tj. czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie usługę kompleksowa, wskazać również należy, że: w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Lcvob Verzckeringen, TSUE wskazał że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy tez jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, ze stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku), w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie (pkt 18 wyroku), jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT. a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności.

W związku z powyższym uznać należy, iż dla oceny, czy w analizowanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze istotne jest. że celem zawieranych umów ma być utrzymanie określonego standardu drogi.

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. W analizowanej sprawie, z punktu widzenia Zamawiającego nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku. lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez Wnioskodawcę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, iż niektóre z tych czynności nie zostaną wykonane przez Wnioskodawcę ani razu przez cały czas trwania umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. opad śniegu, kradzież oznakowania pionowego, itp), a Wnioskodawca jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym umowy, tj. droga nie zostanie utrzymana w należytym standardzie.

Z tytułu wykonania usług Spółka będzie otrzymywać miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe, wypłacane przez cały okres realizacji umowy, niezależnie od tego jaki był rzeczywisty zakres świadczonych usług. Tym samym nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie że każda z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności stanowi odrębną usługę świadczoną odpłatnie na terytorium kraju.

Ponadto należy wskazać, iż zgodnie z wyrokami TSI I (vide: wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, pkt 44; wyrok w sprawie C-349/96 CPP. pkt 31) sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia. A contrario udokumentowanie wielu czynności jako jednej pozycji na fakturze VAT wraz z określeniem jednej ceny może dostarczać wskazówek, iż dane czynności stanowią w istocie jednolite świadczenie.

Zatem podkreślić należy że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do zachowania standardu drogi.

Zatem uznać należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z usługą kompleksowego utrzymania drogi, natomiast wszystkie inne czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania - wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku oraz w uzupełnieniu do wniosku - są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej naruszenia zasady neutralności podatkowej, uznać należy, iż jest ona błędna. W szczególności stwierdzić należy, iż nieprawidłowe jest porównywanie charakteru danej czynności wykonywanej odrębnie do podobnej (lub nawet takiej samej czynności) wykonywanej w ramach świadczenia złożonego (kompleksowego), w sytuacji, gdy czynność ta stanowi element tego świadczenia. Świadczenie będące elementem świadczenia kompleksowego jest opodatkowane w ramach świadczenia kompleksowego. Zatem dopuszczalne jest opodatkowanie jednakowych czynności odmiennymi stawkami podatku VAT w sytuacji, gdy jedna z tych czynności jest opodatkowana (jako element świadczenia kompleksowego) stawka podatku właściwą dla tego świadczenia kompleksowego, a druga z tych czynności jest opodatkowana (jako, iż stanowi ona usługę odrębną) stawką właściwą dla niej.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie pytania nr 1, iż będzie on świadczył zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT - należało uznać za nieprawidłowe, gdyż z podanego opisu zdarzenia przyszłego wynika, ze będzie on świadczył jedną usługę kompleksową usługę kompleksowego utrzymania drogi.

Ad. 2.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania ni 1 za nieprawidłowe, konieczne jest również dokonanie oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 2 wykonywane przez niego usługi należy uznać za świadczenie kompleksowe, a za usługę główną tego świadczenia kompleksowego należy uznać usługę utrzymania czystości dróg, rozumianą jako sprzątanie, odśnieżanie, utrzymanie zieleni przyległych do drogi terenów. Natomiast pozostałe usługi, zostałyby uznane za usługi pomocnicze do tej usługi głównej, w związku z czym całe świadczenie powinno zostać opodatkowane z zastosowaniem obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%.

Powyższego stanowiska nic sposób uznać za prawidłowe. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi głównej. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tego świadczenia.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, iż elementem głównym świadczenia kompleksowego jest usługa utrzymania czystości dróg. W szczególności zauważyć należy, iż brak jest związku wskazującego na istnienie relacji usługa główna - usługa pomocnicza pomiędzy czynnością polegającą na utrzymaniu czystości dróg a innymi czynnościami wymienionymi we wniosku.

Zatem nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż to właśnie czynność utrzymania czystości dróg będzie stanowiła usługę główna, dla której wszystkie pozostałe czynności są usługami pomocniczymi.

W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w orzecznictwie NSA w przedmiocie opodatkowania świadczeń złożonych, z uwagi na kompleksowy charakter takich czynności, mający doprowadzić do uzyskania określonego efektu gospodarczego, dominuje stanowisko, że do opodatkowania takich świadczeń należy przyjmować jednolitą stawkę podatku od towarów i usług, biorąc pod uwagę charakter świadczenia podstawowego, które stanowi cel działalności wykonywanej przez podatnika.

Podtrzymując argumentację przedstawioną w zakresie pytania nr 1 uznać należy, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie świadczył usługę kompleksową - usługę kompleksowego utrzymania drogi, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania będą jej elementami składowymi - co zostało uzasadnione powyżej. Zatem całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi kompleksowego utrzymania drogi. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe, gdyż z podanego opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że za usługę główną wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego należy uznać usługę utrzymania czystości dróg, w związku z czym brak jest podstaw do opodatkowania przedmiotowego świadczenia kompleksowego z zastosowaniem obniżonej (8%) stawki podatku VAT.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.