ITPP1/443-597/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 28 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 26 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości związanych z lokalami użytkowymi będącymi przedmiotem wynajmu oraz praw spółdzielczych i prawa odrębnej własności - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 czerwca 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 26 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług dostawy zimnej wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu nieczystości, związanych z lokalami użytkowymi będących przedmiotem wynajmu oraz lokali użytkowych będących przedmiotem praw spółdzielczych i prawa odrębnej własności.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia wynajmuje własne lokale użytkowe, za które na podstawie umowy pobiera opłaty czynszowe. Ponadto Spółdzielnia na podstawie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz statutu pobiera opłaty eksploatacyjne od osób dysponujących własnościowym prawem oraz prawem odrębnej własności do lokalu użytkowego. Osoby użytkujące ww. lokale dodatkowo pokrywają koszty świadczeń typu: energia cieplna, woda i kanalizacja, wywóz nieczystości. Zgodnie z zwartymi umowami oraz postanowieniami statutu koszty te rozliczane są oddzielnie od opłat czynszowych i eksploatacyjnych.

Zgodnie z ustawą z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. Nr 132, poz. 622 z późn. zm.) z dniem 1 lipca 2013 r. opłaty za wywóz nieczystości są dochodami budżetów gmin. Wysokość opłat za wywóz nieczystości zgodnie z Uchwałami Rady Miasta Spółdzielnia określiła indywidualnie na każdy lokal użytkowy (w zależności od prowadzonej w nim działalności i liczbie zatrudnionych w nim osób) składając w Urzędzie Gminy stosowne deklaracje. W związku z powyższym Spółdzielnia zamierza obciążać użytkowników lokali użytkowych kosztami wywozu nieczystości zgodnie z indywidualnie wyliczonymi na każdy lokal opłatami wykazanymi w deklaracjach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku.

1. Jaką stawkę podatku VAT Spółdzielnia powinna zastosować w zakresie refakturowania usług dostawy zimnej wody, kanalizacji oraz wywozu nieczystości stałych w stosunku do lokali użytkowych wynajmowanych przez Spółdzielnię, lokali użytkowych na prawach odrębnej własności oraz lokali użytkowych, w stosunku do których przysługują prawa spółdzielcze.

2. Czy od dnia 1 lipca 2013 r. Spółdzielnia może obciążać użytkowników lokali użytkowych kosztami wywozu nieczystości zgodnie z indywidualnie wyliczonymi na każdy lokal opłatami wykazanymi w deklaracjach bez doliczania podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, refakturowanie usług dostawy zimnej wody na użytkowników lokali usługowych powinno być refakturowane ze stawką podatku VAT w wysokości 8%, natomiast obciążenie kosztami wywozu nieczystości zgodnie z indywidualnie wyliczonymi na każdy lokal opłatami wykazanymi w deklaracjach bez doliczania podatku VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w związku z poz. 140 i 145 załącznika nr 3 do ustawy opłaty za media, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%, natomiast od dnia 1 lipca 2013 r. opłaty za wywóz nieczystości nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż są dochodami organów władzy publicznej.

Spółdzielnia wskazała, że zgodnie z zapisem art. 8 ust. 2a, art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Oznacza to, że podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi zobowiązany jest do wystawienia faktury tak jakby był świadczącym te usługi.

W świetle cytowanych przepisów oraz przedstawionego wyżej stanu faktycznego, w ocenie Spółdzielni, wydatki za dostawę mediów do poszczególnych lokali obowiązani są pokryć korzystający z lokali w wysokości zużycia wynikającej z indywidualnych liczników. W tak przedstawianej sytuacji, opłaty za dostarczone media, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ww. ustawy z tytułu świadczenia usług dostarczania wody, odprowadzania ścieków i wywozu nieczystości. Pobierane opłaty są świadczeniem należnym z tytułu odsprzedaży czy przeniesienia na najemców kosztów mediów. Zdaniem Spółdzielni, stan faktyczny wskazuje, że opłaty za media (woda, ścieki, śmiecie) dokonywane są odrębnie, niezależnie od czynszu. Spółdzielnia odsprzedając nabyte od innych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu sama wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółdzielnia obowiązana jest wystawić z tego tytułu fakturę (tzw. refakturę) dokumentującą dokonanie sprzedaży usługi, z zastosowaniem stawki właściwej dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (zastosowanej w otrzymanej fakturze pierwotnej stwierdzającej ich dostawę). Oznacza to, że Spółdzielnia za dostawę zimnej wody i odprowadzania ścieków od użytkowników lokali usługowych powinna pobierać opłaty podlegające opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8%. Spółdzielnia zauważyła, że powyższe zgodne jest z postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1204/12.

Spółdzielnia wskazała, że w interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2013 r. IPTPP1/443-285/13-2/MG Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że w odniesieniu do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi Gmina jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a pobieranie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu.

Biorąc powyższe po uwagę, Spółdzielnia stoi na stanowisku, że od dnia 1 lipca 2013 r. przenosząc ciężar kosztów za wywóz nieczystości na użytkowników lokali usługowych nie powinna opłat tych powiększać o podatek VAT.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Należy jednakże podkreślić, iż sposób rozliczenia dodatkowych opłat i dodatkowych kosztów pomiędzy wynajmującym a najemcą może być różny w zależności od tego, czy w kwocie ustalonego za najem czynszu zawarte są dodatkowe opłaty lub koszty, czy też z umowy najmu wynika odrębny sposób rozliczania kosztów z tytułu wymienionych usług. Jeśli zatem zgodnie z zawartą umową najmu, najemca jest obciążony kosztami tych usług odrębnie, niezależnie od samego czynszu za najem, wówczas wynajmujący powinien wystawiać odrębne faktury na te usługi. Spółdzielnia wskazała, że w orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, dotyczącym rozliczania (refakturowania) mediów, wyrażone w nim stanowisko nie jest w pełni jednoznaczne, ale wynika z niego, że jeżeli usługi mające miejsce w związku z transakcją stanowią faktycznie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie byłoby sztuczne, to mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i świadczeniami dodatkowymi. Świadczenie dodatkowych usług nie może być uznane za cel sam w sobie, ale stanowi środek służący skorzystaniu w lepszych warunkach ze świadczenia głównego. Dla ostatecznego jednak rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z jedną usługą, w skład której wchodzi inna usługa, także odsprzedawana, czy też z kilkoma usługami, ale pozostającymi w związku, istotne zawsze będą postanowienia umowy łączącej strony, tak w zakresie sposobu ustalania wynagrodzenia, jak i innych okoliczności.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że w stosunku do lokali użytkowych wynajmowanych, lokali na prawach odrębnej własności oraz lokali, w stosunku do których przysługują prawa spółdzielcze, refakturowanie usług dostawy zimnej wody powinno być "refakturowane" ze stawką podatku VAT w wysokości 8%, natomiast obciążenie kosztami wywozu nieczystości, zgodnie z indywidualnie wyliczonymi na każdy lokal opłatami wykazanymi w deklaracjach, bez doliczania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 ww. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w spawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 ww. Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W oparciu o art. 41 ust. 2 cyt. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Jak wynika z art. 41 ust. 13 ww. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 36 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółdzielnia posiada w swoich zasobach lokale użytkowe będące przedmiotem najmu, lokale użytkowe na prawach odrębnej własności, jak i lokale w stosunku do których przysługują prawa spółdzielcze. Osoby użytkujące ww. lokale oprócz opłat czynszowych i eksploatacyjnych ponoszą m.in. koszty dostawy wody, odprowadzania ścieków, jak również - w związku ze zmianą ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - Spółdzielnia zamierza obciążać użytkowników lokali użytkowych kosztami wywozu nieczystości, zgodnie z indywidualnie wyliczonymi na każdy lokal opłatami.

Ustosunkowując się do powyższego zauważyć należy, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

W świetle § 13 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku, czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.), celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 ww. ustawy, spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Spółdzielnia może zarządzać nieruchomością niestanowiącą jej mienia lub mienia jej członków na podstawie umowy zawartej z właścicielem (współwłaścicielami) tej nieruchomości (art. 1 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

Członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią (art. 4 ust. 5 ww. ustawy).

Należy wskazać, że powołany przepis art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług określa grupę osób, w przypadku których świadczenie przez spółdzielnie mieszkaniowe czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jest zwolnione przedmiotowo od podatku. Zwolnienie to odnosi się wyłącznie do czynności wykonywanych przez spółdzielnię w związku z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych.

Z kolei w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.) w rozdziale 3a - "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2).

W myśl art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy ilekroć jest mowa o właścicielach nieruchomości rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Wobec powyższego obowiązek deklarowania i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi ciąży na ww. podmiotach.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek deklarowania i uiszczania opłat za wywóz nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości, za którego w analizowanym przypadku - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - uznaje się Spółdzielnię.

Ponadto zauważyć należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące w istocie element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo dostępu do wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym w analizowanej sprawie ponoszone przez wynajmującego wydatki w zakresie dostawy wody, kanalizacji i wywozu nieczystości stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia przez Spółdzielnię usług najmu lokalu użytkowego na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise, rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Powyższe zasady dotyczące nie wydzielania świadczeń pomocniczych ze świadczenia zasadniczego stosuje się analogicznie w przypadku eksploatacji lokali użytkowych na prawach odrębnej własności oraz w stosunku do których przysługują prawa spółdzielcze.

Podobnie zatem jak w przypadku usług najmu świadczonych na rzecz podmiotów korzystających z zasobu lokalowego Spółdzielni na podstawie umowy najmu, również czynności, które Spółdzielnia wykonuje na rzecz podmiotów korzystających z lokali użytkowych na podstawie prawa odrębnej własności lokalu, czy też praw spółdzielczych, przypominają w swej istocie kompleksową usługę najmu lokalu. Przy takim porównaniu należy mieć na uwadze przede wszystkim cel świadczonej usługi, którym w przypadku lokalu, zarówno przy usłudze najmu, jak i czynności jakie w przedmiotowej sprawie świadczy Spółdzielnia na rzecz osób korzystających z lokali na podstawie praw spółdzielczych lub prawa odrębnej własności, jest zaspokojenie innych potrzeb tych osób. Czynności wykonywane przez Spółdzielnię w powyższym zakresie w przypadku lokali użytkowych, stanowią zatem kompleksową usługę, polegającą na zaspokojeniu potrzeb związanych z celem na jaki lokal jest wykorzystywany.

Jeszcze raz należy podkreślić, że w myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest całe wynagrodzenie związane ze świadczoną usługą a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe, w tym opłata za wywóz nieczystości, czy też opłaty za dostawę zimnej wody i odprowadzanie ścieków stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym są one opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych przez Spółdzielnię usług zaspokajania potrzeb lokalowych.

Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą jaką Spółdzielnia świadczy na rzecz podmiotów korzystających na podstawie ww. tytułów z jej zasobów lokalowych, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie bez względu na to, czy opłaty pobierane przez Spółdzielnię za wywóz odpadów komunalnych, dostawę wody i odprowadzanie ścieków stanowią odrębny element rozliczeń z danym użytkownikiem lokalu, są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu lokalu użytkowego lub innej usługi związanej z korzystaniem z lokalu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego (tak jak czynsz z tytułu świadczonej usługi najmu lub opłata za czynności spółdzielni pobierana na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Zauważyć w tym miejscu należy, że w przypadku opłat z tytułu wywozu nieczystości zobowiązanie z tytułu tych opłat wobec gminy ciąży na Spółdzielni, która jest traktowana jak właściciel nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na inne podmioty (w analizowanym przypadku podmioty korzystające z zasobów Spółdzielni na podstawie umowy najmu, praw spółdzielczych lub prawa odrębnej własności lokalu), ze skutkiem zwalniającym Spółdzielnię z obowiązku zapłaty tej opłaty. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu tej opłaty. Niezależnie jednak od tego czy zwracana Spółdzielni kwota ww. opłaty została wyłączona z czynszu lub opłaty "eksploatacyjnej", czy też stanowi ich element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą Spółdzielnię. Natomiast obowiązek w stosunku do Spółdzielni stanowi zobowiązanie wynikające z tytułu, na podstawie którego dany podmiot korzysta z zasobu lokalowego Spółdzielni, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną w związku z odpłatnym świadczeniem usługi polegającej na zaspokajaniu potrzeb lokalowych.

Zatem, przedmiotem świadczenia Spółdzielni na rzecz ww. podmiotów, jest szeroko rozumiana usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegająca na zaspokajaniu potrzeb lokalowych, a koszty dodatkowe (w tym także za wywóz nieczystości stałych) są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ww. ustawy, opłaty te stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia ww. usługi. Tym samym, opłata za wywóz nieczystości, dostawę wody, odprowadzenie ścieków, którymi Spółdzielnia obciąża podmioty korzystające z jej zasobów lokalowych, podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawką właściwą dla świadczonych usług.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że ww. opłaty stanowiące składnik wynagrodzenia za kompleksową usługę zaspokajania potrzeb lokalowych - zarówno w przypadku lokali użytkowych wynajmowanych przez Spółdzielnię, lokali użytkowych na prawach odrębnej własności oraz w stosunku do których przysługują prawa spółdzielcze - objęte są ustawą o podatku od towarów i usług. Zatem podlegają one opodatkowaniu wg zasad właściwych dla świadczonych usług. W analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie podstawowa, 23% stawka podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.