ITPP1/443-562/11/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym produktem sprzedaży Spółki są usługi noclegowe. Ośrodek poza klientem indywidualnym ma zawarte umowy z biurami podróży, gdzie w zależności od potrzeb oferuje tzw. pakiet usług. Pakiety są przystosowane do konkretnych wymagań kontrahentów i w związku z powyższym Spółka gwarantuje np. dla firmy zakwaterowanie w pokojach, całodzienne wyżywienie, badania lekarskie oraz zabiegi lecznicze. Klienci na początku pobytu, po badaniu lekarskim, otrzymują karty zabiegowe, na podstawie których mogą korzystać z indywidualnie dobranych zabiegów. Powyższą usługę Spółka traktuje jako usługę kompleksową - zgodnie z udzieloną pisemną informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z 12 grudnia 2006 r. Pozostałe usługi świadczone przez Spółkę oferowane są odpłatnie na zasadzie dobrowolnego wyboru klienta i są to między innymi: wyżywienie, zabiegi lecznicze (np. okłady borowinowe, hydromasaże, magnetoterapia, elektroterapia. krioterapia, ultradźwięki, itp), zabiegi SPA, parking, przechowywanie mienia w skrytkach, wypożyczenie dodatkowego sprzętu.

Powyższe zabiegi lecznicze są wykonywane przez osoby wykwalifikowane - wykonujące inne zawody medyczne (tj. dyplomowani fizykoterapeuci). Powyższe osoby są zatrudnione w Spółce na podstawie umowy o pracę. Zgodnie z otrzymaną interpretacją Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji w Łodzi z dnia 4 maja 2006 r., zabiegi leczniczo-profilaktyczne dokupowane poza pakietem pobytowym były kwalifikowane jako-usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, pozostałe PKWiU - 85.14.13 (usługi fizykoterapeutów i innych osób zajmujących się usługami paramedycznymi) i były fakturowane jako usługi zwolnione od podatku VAT.

W związku ze zmianą przepisów z dniem 1 stycznia 2011 r. (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy ze zwolnienia mogą korzystać tylko przedmiotowe usługi świadczone przez osoby wyszczególnione w powołanym przepisie we własnym imieniu, natomiast świadczone w imieniu innego podmiotu, np. ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego, który nie jest ZOZ-em, nie będą korzystać ze zwolnienia, gdyż stosunek prawny będzie łączył pacjenta z ośrodkiem, a nie z osobą wykonującą zawód jw. Można uznać, że przyjęcie takiego stanowiska naruszałoby zasadę konkurencji. Do roku 2006 Spółka miała podpisane umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia i do Spółki były kierowane osoby na podstawie skierowań od lekarzy specjalistów - poprzez oddziały NFZ. Ośrodek spełniał wszystkie wymogi stawiane przez ustawodawcę odnośnie zakładu sanatoryjnego.

Obecnie Spółka nie współpracuje z żadnym Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia i nie jest wpisana do rejestru niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, ale usługi świadczone przez Spółkę są identyczne jak w ośrodkach sanatoryjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy powyższe zabiegi lecznicze, zakupione dodatkowo przez klientów Spółki poza oferowanym pakietem pobytowym, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Spółkę tj. zabiegi lecznicze podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż są usługami wykonywanymi w zakresie ochrony zdrowia służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i wykonywane są przez osoby uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych. W ocenie Spółki, usługi oferowane przez ZOZ oraz przez firmy niebędące ZOZ, są od strony przedmiotowej dokładnie takimi samymi usługami, świadczonymi z uwzględnieniem tych samych wymogów dotyczących procedur medycznych i kwalifikacji personelu (tj. uprawnionych przedstawicieli zawodów medycznych - np. fizjoterapeuci), to nie ma powodu, aby art. 43 ust. 1 pkt 19 interpretować w ten sposób, że zwalnia od podatku tylko takie usługi, w których ZOZ jest podatnikiem świadczącym usługę.

Dlatego też zdaniem Spółki, w przypadku usług w zakresie ochrony zdrowia w 2011 r. ważny jest cel usługi tj. profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Wyżej przytoczona wykładnia Ministra Finansów (nie ma znaczenia forma organizacyjna prowadzonej przez podatnika działalności w tym zakresie - osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej czy osoba fizyczna), nakazuje zwolnienie także usług oferowanych przez podmioty niebędące ZOZ - czyli między innymi Spółkę. Reasumując Wnioskodawca uważa, iż wyżej opisane zabiegi lecznicze dokupowane dodatkowo przez klientów podlegają zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), gdyż są usługami wykonywanymi w zakresie ochrony zdrowia, służącymi profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i wykonywane są przez osoby uprawnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym na mocy art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym treścią art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Przy czym wskazany przepis na mocy art. 170 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654) z dniem 1 lipca 2011 r. uzyskał następujące brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze".

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Powyższy przepis od dnia 1 lipca 2011 r. na mocy art. 170 ustawy o działalności leczniczej, otrzymał następujące brzmienie: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, zwolnieniu podlega również świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. - jak stanowi art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach - podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu o poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o którym mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Przepisy powyższe stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W przeciwieństwie zatem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z którym wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem od towarów i usług następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU), a zatem zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnienie określone w powyższych przepisach ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. A zatem od 1 stycznia 2011 r. przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a)-d) pozostaje bez znaczenia, TSUE stwierdził bowiem wyraźnie w pkt 27 wyroku C-141/00, że: "przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c) Dyrektywy nie wymaga aby usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe." Zatem zgodnie z tym wyrokiem usługi te mogą być świadczone w ramach sp. z o.o., spółek partnerskich, itp. byle były świadczone przez osoby z uprawnieniami

Treść art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, zastąpiona z dniem 1 lipca 2011 r. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, definiuje osobę wykonującą zawód medyczny jako osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest (od 1 lipca 2010 r.) klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 228 - "Inni specjaliści ochrony zdrowia", kod zawodu 228301 - fizjoterapeuta

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową.

Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

* kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,

* fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,

* masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Niewątpliwie zatem wszelkie działania podejmowane w ramach rehabilitacji leczniczej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka świadczy usługi noclegowe. W ramach prowadzonej działalności w zależności od potrzeb Spółka oferuje tzw. pakiet usług, w skład którego wchodzą: zakwaterowanie w pokojach, całodzienne wyżywienie, badania lekarskie oraz zabiegi lecznicze. Klienci na początku pobytu, po badaniu lekarskim, otrzymują karty zabiegowe, na podstawie których mogą korzystać z indywidualnie dobranych zabiegów. W ramach odpłatnych usług Spółka oferuje między innymi: wyżywienie, zabiegi lecznicze (np. okłady borowinowe, hydromasaże, magnetoterapia, elektroterapia. krioterapia, ultradźwięki, itp), zabiegi SPA, parking, przechowywanie mienia w skrytkach, wypożyczenie dodatkowego sprzętu. Zabiegi lecznicze wykonywane są przez dyplomowanych fizykoterapeutów, zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę. W związku ze zmianą przepisów od 1 stycznia 2011 r. w zakresie usług ochrony zdrowia, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące opodatkowania ww. zabiegów leczniczych.

A zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne sprawy, stwierdzić należy, że opisane we wniosku usługi (zabiegi lecznicze), wykonywane przez osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonej dziedzinie medycyny, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem spełniają podstawowe przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia, tj. są świadczone w ramach wykonywania zawodów wymienionych w tym przepisie oraz służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.