ITPP1/443-560/09/BS - Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o podatek wynikający z niepotwierdzonej przez odbiorcę noty kredytowej sprzedaży, informującej o obniżeniu pierwotnej ceny sprzedaży o cenę zwróconych opakowań.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r., (data wpływu 18 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionych "not kredytowych sprzedaży" - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionych "not kredytowych sprzedaży".

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca sprzedaje wyprodukowane przez siebie towary razem z opakowaniami zwrotnymi - paletami. Sprzedaż ta jest dokumentowana fakturami VAT, w których w osobnych pozycjach mieszczą się ceny towaru i ceny palet. Po odesłaniu przez kupujących palet Wnioskodawca zwraca ich wartość. Aktualnie w użyciu pozostaje ok. 35 tysięcy sztuk palet, które w ciągu roku kalendarzowego są kilkakrotnie sprzedawane i odkupowane. Powyższe powoduje, że roczny obrót paletami zamyka się liczbą ok. 150 tysięcy transakcji. Do końca 2008 r. w związku ze zwrotem palet Wnioskodawca korygował pierwotne faktury sprzedaży i zwracał kupującym ich cenę (razem z podatkiem od towarów i usług). Odbiór faktur korygujących był potwierdzany przez kontrahenta.

Od 1 stycznia 2009 r. Wnioskodawca potwierdza zwrot palet dokumentem zwanym "nota kredytowa sprzedaży". Nota ta informuje kupującego o obniżeniu pierwotnej ceny sprzedaży o cenę zwróconych palet, a także o wysokości długu (kredytu) Wnioskodawcy względem kupującego.

Jeden egzemplarz dokumentu pozostaje u Wnioskodawcy, drugi jest przekazywany kupującemu. Kupujący nie potwierdza jej otrzymania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek wykazany w notach kredytowych sprzedaży, mimo, że noty te nie są oznaczone nazwą "Korekta albo "Faktura korygująca" i ich odbiór nie jest potwierdzony przez kontrahenta...

Zdaniem Wnioskodawcy, nazwanie dokumentu jw. "notą kredytową sprzedaży", nie pozbawia podatnika prawa do zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług. Jest tak, ponieważ zgodnie z art. 218 i 219 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. 2006 Nr 347 str. 1 z późn. zm.) państwa członkowskie uznają za faktury lub noty wszystkie dokumenty, spełniające warunki określone w dyrektywie. Ponadto "każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę".

Jak wywodzi Wnioskodawca, Dyrektywa skierowana do państw członkowskich wiąże je w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty (art. 249 TWE), co w tym konkretnym przypadku oznacza, że przepisy prawa krajowego muszą zapewnić realizację wspólnotowego modelu faktury. Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli implementacja przepisów Dyrektywy do prawa krajowego jest dokonana selektywnie lub wadliwie, to wtedy organy państw członkowskich i ich sądy powinny interpretować prawo krajowe zgodnie z duchem Dyrektywy (vide: sprawa C-91/92 Paola Faccini Dori v. Recreb Srl, sprawa 14/83 S.von Colson i E. Kamann v Kraj federalny Północna Nadrenia - Westfalia, sprawa C-60/00 (Marks and Spencer i inne). W związku z powyższym, jak podnosi Wnioskodawca, § 13 ust. 5 rozporządzenia należy rozumieć w ten sposób, że nazwa dokumentu korygującego fakturę pierwotną, nie należy do wymogów, jakie musi spełniać faktura korygująca. W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok NSA w Warszawie z dnia 19 maja 1998 r., syg akt III SA 1591/96, z którego wynika, że pominięcie w dokumencie rozliczeniowym m.in. wyrazu "faktura" nie pozbawia go możliwości uznania go za fakturę. W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzona z dniem 1 grudnia 2008 r. nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług, która do art. 29 dopisała ust. 4a i przez to zmieniła ust. 4 wprowadzając wymóg potwierdzania przez kontrahenta otrzymania faktury korygującej pod rygorem niemożności obniżenia podstawy opodatkowania przez wystawcę faktury pierwotnej jest sprzeczna z art. 226, 228 i 273 Dyrektywy opisanej w pkt 1, a także narusza zasadę neutralności VAT. Zgodnie z akapitem drugim art. 273 Dyrektywy, państwa członkowskie nie mają prawa nakładać na podatnika żadnych dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami wymienionymi w rozdz. 3 Dyrektywy (art. 217-240). Żaden z przepisów w tym rozdziale nie przewiduje wymogu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Wymogu takiego nie przewiduje też art. 226, zawierający katalog danych, jakie powinna zawierać faktura. Z kolei z art. 228 wynika, że państwa członkowskie mogą odstąpić od reguł określonych w Dyrektywie tylko poprzez zmniejszenie katalogu obowiązkowych danych, które powinna zawierać faktura. Wobec sprzeczności art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług z Dyrektywą, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS i polskich sądów administracyjnych, Dyrektywa powinna znaleźć bezpośrednie zastosowanie (vide: orzeczenie wstępne z 29 maja 1997, C-389/95 w sprawie Siegfried Klattner, sprawa 8/81 Urszula Becker, wyroki WSA w Białymstoku z 23 lutego 2007 r. sygn. akt I Sa/Bk 54/07 i z 7 lutego 2007 r. sygn. akt I Sa/Bk 411/06). Tym samym mimo braku potwierdzenia odbioru noty przez kontrahenta na mocy Dyrektywy, zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek wykazany w "nocie kredytowej sprzedaży". Jeśli chodzi o zasadę neutralności VAT to podkreślić należy, że jest ona jedną z podstawowych zasad wynikających z Dyrektywy akcentowaną bardzo mocno w orzecznictwie ETS. Zgodnie z tą zasadą podatnik uczestniczący w obrocie, nie powinien ponosić ciężaru tego podatku, bowiem tym ciężarem ma być obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Do osiągnięcia tego efektu służy m.in. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego na skutek skorygowania obrotu, gdy podatnik zwraca kwotę podatku podmiotowi, który dokonał zakupu (zwrot opakowań). Według Wnioskodawcy, jeśli ustawodawca krajowy mnoży warunki formalne w sposób trudny do wypełnienia żądając np. posiadania przez podatnika potwierdzenia faktury korygującej, brak tego potwierdzenia przenosi w istocie ekonomiczne skutki VAT na podatnika, co oznacza naruszenie owej zasady i z tego powodu z punktu widzenia prawa wspólnotowego jest niedopuszczalne. Jak wskazuje Wnioskodawca w orzeczeniu Nr C-317/94 z dnia 24 października 1996 r. w sprawie Elida Gibbs ETS przypomniał, że podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę poboru VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa od wynagrodzenia faktycznie zapłaconego przez odbiorcę końcowego. Takie samo stanowisko zajął polski Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 opublikowanym w Dz. U. z 2007 r. Nr 235 poz. 1735, w którym stwierdził niezgodność z Konstytucją § 16 ust 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798). Jak wiadomo, przepis będący przedmiotem rozważań Trybunału uchylony z dniem 30 listopada 2008 r. zawierał identyczny warunek jak obecnie sformułowany w art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT tj. możliwość obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania, gdy ulega ona zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze tylko pod warunkiem posiadania przez tego podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W uzasadnieniu tym Trybunał Konstytucyjny skrytykował przepis powołując się na zasadę neutralności VAT, a także zasadę skuteczności Dyrektyw. Przywołał przy tym liczne orzeczenia ETS wg których neutralność podatku oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu VAT, a także orzeczenia ETS, zgodnie z którymi przepisy krajowe nie mogą powodować, że stosowanie przepisów wspólnotowych (a takim przepisem jest prawo do obniżenia obrotu przez podatnika) jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nie określa definicji opakowań zwrotnych. W potocznym rozumieniu opakowania zwrotne to takie, które nadają się do powtórnego wykorzystania w procesie produkcji, a ich wydaniu towarzyszy najczęściej pobranie kaucji, która zwracana jest po zwrocie opakowania.

Problem opakowań pod względem ich opodatkowania należy rozpatrywać w dwóch aspektach:

W pierwszym przypadku opakowania są związane z zasadniczą dostawą towarów i zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Wówczas odpowiednią część kosztu związanego z nabyciem opakowania zwrotnego należy uwzględnić w cenie towaru i razem z towarem opodatkować oraz wykazać na fakturze jako jedną pozycję.

W drugim przypadku, jeżeli strony umowy sprzedaży przewidują zwrot opakowań możliwe jest traktowanie ich jako odrębnego elementu świadczenia zasadniczego (dostawy towarów).

Opakowania te podlegają wówczas opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. tak jak dostawa innych towarów, a ich wydanie udokumentowane jest fakturą VAT. Jednakże w tym przypadku wartość wydanych opakowań stanowi obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie powołanego przepisu podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. 29 ust. 4a wymienionej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy, nie stosuje się:

Szczególnym unormowaniem upraszczającym zasady fakturowania obrotu opakowaniami zwrotnymi jest przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), którego zastosowanie pozwala na nieuwzględnienie w treści faktury dokumentującej sprzedaż wartości opakowania w momencie jego wydania.

Stosownie bowiem do postanowień § 16 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia - jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartości opakowania nieuwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż.

Przepis ten nie stanowi jednakże dyspozycji do pobierania kaucji lub określenia jej w umowie, wskazuje tylko, że pobranie kaucji lub określenie jej w umowie jest warunkiem niefakturowania opakowań w momencie wydania towaru.

Jednocześnie w myśl § 19 ust. 2 ww. rozporządzenia, fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań, o których mowa w ust. 1, wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania opakowań.

Zatem wartość opakowań zwrotnych podlega wyłączeniu z podstawy opodatkowania w momencie ich wydania pod warunkiem pobrania lub określenia w umowie kaucji, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca przy dokumentowaniu transakcji sprzedaży własnych wyrobów w odrębnych pozycjach fakturuje również obrót opakowaniami zwrotnymi - paletami, wykazując z tego tytułu kwoty podatku należnego. Zwrot palet Wnioskodawca potwierdza dokumentem zwanym "notą kredytową sprzedaży". Nota ta informuje kontrahenta o obniżeniu pierwotnej ceny sprzedaży o cenę zwróconych opakowań. Fakt wydania wskazanego dokumentu nie zostaje przez kontrahenta potwierdzony. Tak przedstawiony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż Wnioskodawcy nie dotyczy dyspozycja § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym, stwierdzić należy, iż podatek należny wynikający z dokumentu "nota kredytowa sprzedaży", który nie jest potwierdzony przez odbiorcę, nie uprawnia Wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania o podatek wynikający z tego dokumentu.

Jak bowiem wynika z art. 29 ust. 4a powołanej ustawy, w przypadku zwrotu towarów obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się wyłącznie w sytuacji potwierdzenia otrzymania kopii faktury przez nabywcę. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa sposób dokonania korekty obrotu.

Jak wskazał Wnioskodawca wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał stwierdził o niezgodności z Konstytucją § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zawierał identyczny jak obecnie sformułowany w art. 29 ust. 4a ustawy, warunek obniżenia podstawy opodatkowania poprzez posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Odnosząc się do tego stwierdzenia tutejszy organ, wskazuje, iż Trybunał Konstytucyjny, uznał, iż powyższy zapis rozporządzenia jest niezgodny z:

Zgodnie z przepisami, które obowiązywały do 30 listopada 2008 r., wyznacznikiem do obniżenia podatku należnego z tytułu wystawionej faktury korygującej była data otrzymania przez sprzedawcę zwrotnego potwierdzenia odbioru korekty.

Natomiast w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które jest konieczne dla możliwości obniżenia podatku należnego przez sprzedawcę.

Reasumując stwierdzić należy, iż skoro ustawodawca po wyroku Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie określił w znowelizowanej ustawie możliwość zmniejszenia obrotu i kwoty podatku należnego, to nie ma możliwości wychodzenia poza jego literalną wykładnię.

Końcowo stwierdzić należy, iż powołane przez Spółkę we wniosku wyroki sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu prawnego przedstawionego przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia oraz w zdarzeniu przyszłym obowiązującym w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.