ITPP1/443-558/11/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 19 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

F. zamierza rozpocząć w Polsce działalność transgraniczną w zakresie świadczenia usług dotyczących obrotu instrumentami finansowymi. Przedmiotem działalności F. będzie zawieranie z polskimi klientami umów dotyczących nabywania i zbywania instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Działalność powyższa wykonywana będzie przez F. bez otwierania w Polsce oddziału. W związku z powyższym F. nie będzie posiadał w Polsce własnej infrastruktury techniczno-organizacyjnej, przy pomocy której usługi powyższe będą świadczone. W celu umożliwienia F. wykonywania w Polsce czynności z zakresu obrotu instrumentami finansowymi, Wnioskodawca świadczyć będzie w Polsce na rzecz podmiotu zagranicznego odpłatne usługi outsourcingowe wspomagające wykonywanie przez F. obrotu instrumentami finansowymi. Usługi te, głównie o charakterze techniczno-organizacyjnym polegać będą na udostępnieniu i obsłudze infrastruktury technicznej i teleinformatycznej niezbędnej do świadczenia usług, nawiązywaniu i utrzymywaniu kontaktów z klientami korzystającymi z usług F. w zakresie oferowanych instrumentów finansowych, a także obsłudze klienta i kontroli dokonywanych transakcji oraz rozliczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz F. będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, jakie na rzecz klientów polskich świadczyć będzie F. stanowić będą pod względem prawnym i organizacyjnym jednolitą całość. Natomiast usługi, jakie wykonywać będzie Wnioskodawca na rzecz kontrahenta będą miały charakter pomocniczy i będą niezbędne do świadczenia właściwych usług w zakresie obrotu instrumentami finansowymi. Bez obsługi technicznej, informatycznej i organizacyjnej procesu obrotu instrumentami finansowymi, nie będzie możliwe wykonywanie przez F. tego obrotu. Oba rodzaje działalności są ze sobą integralnie związane i żadna z nich nie może być przedmiotem niezależnej usługi na rzecz osoby trzeciej. Zgodnie z orzecznictwem czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, co oznacza, że należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie. Jednolite świadczenie ma miejsce zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów należy uznać za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, że usługi jakie wykonywać będzie Wnioskodawca na rzecz F., będą elementem usług w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, będą właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, a w konsekwencji skorzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również:

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym państwie. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

W art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 cyt. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 cyt. ustawy).

Zatem dla właściwego określenia miejsca opodatkowania usług wykonywanych na rzecz podatnika w rozumieniu ww. przepisów, konieczne jest ustalenie, czy nabywca usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju innym niż jego siedziba oraz czy usługa jest świadczona na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności, zgodnie z zasadą opodatkowania konsumpcji. Usługa jest bowiem wówczas konsumowana przez tą właśnie stałą "placówkę", a nie w państwie siedziby nabywcy.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności". Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Dlatego też w kwestii określenia, co należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

I tak w orzeczeniu w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych dla wykonania danej działalności. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że samo zamontowanie urządzeń do prowadzenia działalności gospodarczej może być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności jedynie wówczas, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe również personel obsługujący te urządzenia.

W podobnej sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Kolejna interpretacja stałego miejsca prowadzenia działalności pojawiła się w orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia). Jak potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości, nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług (podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim).

W oparciu o powyższe orzeczenia można wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, iż Wnioskodawca na rzecz F. - planującego rozpoczęcie działalności w zakresie świadczenia usług obrotu instrumentami finansowymi - zamierza realizować czynności umożliwiające F. wykonywanie ww. czynności. Czynności wykonywane przez F. realizowane będą bez otwierania w Polsce oddziału, w związku z czym F. "nie będzie posiadał w Polsce własnej infrastruktury techniczno-organizacyjnej, przy pomocy której usługi powyższe będą świadczone". W związku z tym Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz ww. podmiotu odpłatne usługi wspomagające wykonywanie przez F. obrotu instrumentami finansowymi. Usługi te polegać będą na udostępnieniu i obsłudze infrastruktury technicznej i teleinformatycznej niezbędnej do świadczenia usług, nawiązywaniu i utrzymywaniu kontaktów z klientami korzystającymi z usług F. w zakresie oferowanych instrumentów finansowych, a także obsłudze klienta i kontroli dokonywanych transakcji oraz rozliczeń.

Analizując treść wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy stwierdzić należy, iż z uwagi na fakt, iż nabywca usług świadczonych przez Wnioskodawcę spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi - jak wynika z treści wniosku - wykonywane będą na jego rzecz, zaś z wniosku nie wynika aby zleceniodawca miał stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż jego siedziba, miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Wnioskodawcę - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 cyt. ustawy - będzie terytorium kraju, w którym podmiot zagraniczny ma siedzibę. Wobec powyższego usługi te nie będą opodatkowane w Polsce. Z tych też względów rozpatrywanie ewentualnego prawa do zwolnienia od podatku świadczonych przez Wnioskodawcę czynności w oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania, gdyż przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy miejscem świadczenia usługi jest terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.