ITPP1/443-553a/13/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) uzupełnionym w dniu 16 września 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania czynności udostępniania miejsc targowych oraz prawa do pełnego odliczania podatku związanego z bieżącym utrzymaniem Targowiska - jest prawidłowe,

* prawa do pełnego odliczania podatku związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi Targowiska - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. opodatkowania czynności udostępniania miejsc targowych oraz prawa do odliczania podatku związanego z wydatkami inwestycyjnymi i bieżącym utrzymaniem Targowiska.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina zamierza wybudować targowisko wiejskie w miejscowości K. (dalej: "Targowisko"). Zakres tej inwestycji będzie obejmował m.in. remont budynku głównego oraz budowę wiat, montaż instalacji wodnokanalizacyjnej oraz montaż instalacji elektrycznej. Łączna planowana wartość budowy Targowiska wynosi zł brutto.

Po wybudowaniu Targowiska Gmina zamierza pobierać od podmiotów zajmujących się handlem na Targowisku opłaty cywilnoprawne od miejsc handlowych na Targowisku (opłaty z tytułu udostępniania miejsc handlowych). W związku z otrzymywaniem przedmiotowych opłat, Gmina będzie wystawiać na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT i/lub paragony oraz będzie wykazywać przedmiotowe transakcje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Dodatkowo, Gmina będzie pobierać również opłatę targową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, o ile będzie ona należna.

Ponadto, po wybudowaniu Targowiska, Gmina zamierza przekazać je w administrowanie gminnej spółce Z. Sp. z o.o. (dalej: "Z"). ZGK administrowałby Targowiskiem w imieniu i na rzecz Gminy.

W związku z prowadzeniem powyższego Targowiska, Gmina będzie ponosić również wydatki na jego bieżące utrzymanie, tj. np. wydatki związane z dostawą wody, prądu, wywozem nieczystości, drobnymi naprawami itp.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wyjaśniła, że planowana inwestycja będzie stanowiła ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do wydatków, które Gmina będzie ponosiła w związku z funkcjonowaniem Targowiska (dostawą wody, prądu, wywozem nieczystości, drobnymi naprawami) Gmina nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub w odpowiednich częściach do tych czynności.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy usługi udostępniania miejsc targowych będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej VAT.

2. Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną przez nią poniesione na budowę Targowiska, a następnie na jego bieżące utrzymanie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

1. Usługi odpłatnego udostępniania miejsc targowych podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

2. Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki, które zostaną przez nią poniesione na budowę oraz bieżące utrzymanie Targowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odpłatnego udostępnienia Targowiska nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy odpłatne udostępnianie miejsc targowych de facto odpowiada umowie dzierżawy (najmu). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że tego typu świadczenia podlegają opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych, Gmina stanie się podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z poszczególnymi podmiotami handlującymi. W konsekwencji Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze, że w przypadku odpłatnego udostępniania miejsc targowych Gmina będzie działać jak typowy przedsiębiorca, w Jej opinii będzie działać w roli podatnika VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, jako że Gmina będzie wykonywać usługę udostępniania miejsc targowych za wynagrodzeniem i działać w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatne udostępnianie Targowiska nie korzysta, w opinii Gminy, z obniżonej stawki VAT, czynność ta powinna podlegać podstawowej stawce w wysokości 23%. Gminie nie są znane inne regulacje ustawy o VAT lub aktów wykonawczych, które umożliwiałyby zastosowanie obniżonej stawki VAT lub zwolnienia z podatku.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Kwestie warunków nabywania towarów i usług przez podatnika oraz uznania Gminy z tytułu udostępniania miejsc targowych jako podatnika VAT zostały szczegółowo opisane w odpowiedzi na pytanie 1.

Zdaniem Gminy istnieje bezsprzeczny związek wydatków na budowę oraz utrzymanie Targowiska ze świadczeniem powyższych usług. W opinii Gminy, gdyby nie ponosiła ona tych wydatków, świadczenie usług udostępniania miejsc targowych za wynagrodzeniem byłoby niemożliwe.

Bowiem, gdyby Gmina nie poniosła nakładów na wybudowanie Targowiska, nie mogłaby w przyszłości świadczyć przedmiotowych usług, które będą podlegać opodatkowaniu VAT. Dlatego też w opinii Gminy związek wydatków ponoszonych na budowę inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych jest niewątpliwy.

Również w odniesieniu do późniejszych wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem Targowiska należy stwierdzić, że istnieje związek z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nie sposób bowiem pozyskać czy też "utrzymać" kontrahenta (tekst jedn.: handlowca), w sytuacji, gdy dany teren przeznaczony pod targowisko nie spełniałby odpowiednich standardów, tj. przykładowo nie wywożono by nieczystości, nie byłoby ujęcia wody, nie remontowano by nawierzchni, etc. W takich warunkach nie sposób prowadzić działalności handlowej (w szczególności sprzedawać żywności), zatem handlowcy mogliby zrezygnować ze współpracy z Gminą i szukać innych punktów, w których mogliby dokonywać sprzedaży (np. w sąsiednich gminach).

Reasumując, przewidziany przez ustawodawcę w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związek z czynnościami opodatkowanymi niewątpliwie istnieje w zakresie ponoszonych przez Gminę wydatków związanych z budową oraz utrzymaniem Targowiska. Gminie powinno zatem przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących przedmiotowe wydatki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie opodatkowania czynności udostępniania miejsc targowych oraz prawa do pełnego odliczania podatku związanego z bieżącym utrzymaniem Targowiska,

* za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczania podatku związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi Targowiska.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2013 r. Dz. U. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Gmina zamierza po wybudowaniu Targowiska, rozumianemu jako ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pobierać opłaty od podmiotów zajmujących się handlem na Targowisku opłaty cywilnoprawne od miejsc handlowych, w związku z czym Gmina będzie wystawać na rzecz tych podmiotów faktury VAT i/lub paragony oraz będzie wykazywać przedmiotowe transakcje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania wg podstawowej stawki VAT odpłatnych usług polegających na udostępnianiu miejsc targowych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że planowane przez Gminę czynności, polegające na odpłatnym świadczeniu usług w zakresie udostępniania miejsc targowych, wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z podmiotami zajmującymi się handlem na Targowisku stanowić będą odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Gmina w tym zakresie działać będzie w charakterze podatnika, czynności te będą bowiem dokonywane przez Gminę w sferze cywilnoprawnej, co w konsekwencji oznacza, iż świadczenia te podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem czynności te będą podlegały opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT.

Zatem, podzielając stanowisko wyrażone we wniosku stwierdzić należy, że odpłatne świadczenie usług w zakresie udostępniania miejsc handlowych, wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych traktowane będzie - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT zamierza realizować inwestycję dotyczącą Targowiska, polegającą na m.in. remoncie budynku głównego oraz budowie wiat, montażu instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz montażu instalacji elektrycznej. Planowana inwestycja będzie stanowiła ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gmina zamierza pobierać od podmiotów zajmujących się handlem na Targowisku opłaty cywilnoprawne od miejsc handlowych na Targowisku (opłaty z tytułu udostępniania miejsc handlowych), a dodatkowo Gmina będzie pobierać również opłatę targową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, o ile będzie ona należna.

Ponadto, po wybudowaniu Targowiska, Gmina zamierza przekazać je w administrowanie gminnej Sp. z o.o., która będzie administrowała Targowiskiem w imieniu i na rzecz Gminy.

Analizując przedstawione okoliczności wskazać należy, że w zakresie w jakim Gmina pobierać będzie opłatę targową, występuje jako organ władzy publicznej.

Wykonując zadania nałożone przepisami prawa Gmina nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika tego podatku, i wykonuje czynności, które pozostają poza zakresem podatku VAT. W ramach tych czynności nie można więc mówić o prowadzeniu przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Należy zatem uznać, iż Targowisko będzie jest wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych (udostępniania miejsc targowych w sferze cywilnoprawnej), jak również niepodlegających opodatkowaniu (z uwagi na charakter opłat targowych Gmina nie działa w tym zakresie w charakterze podatnika).

Zatem analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych, odnoszących się do Targowiska i stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowanym przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Gmina jest zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących nieruchomości (Targowiska).

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem po oddaniu targowiska do użytkowania Gmina powinna określić, w jakim stopniu jest ono wykorzystywane na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina powinna dokonywać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Reasumując, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na budowę - ulepszenie Targowiska nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Zaznaczyć bowiem należy, iż w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jeśli Targowisko zostanie oddane do użytkowania i założona proporcja ulegnie zmianie w ciągu 120 miesięcy od dnia jej oddania, Gmina zobowiązana będzie w świetle art. 90a ustawy do dokonywania stosownych korekt.

Ponadto z wniosku wynika, iż w związku z prowadzeniem Targowiska, Gmina będzie ponosić również wydatki na jego bieżące utrzymanie, tj. np. wydatki związane z dostawą wody, prądu, wywozem nieczystości, drobnymi naprawami itp., w odniesieniu do których nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub w odpowiednich częściach do tych czynności.

Zatem wydatki na bieżące utrzymanie Targowiska, takie jak związane z dostawą wody, prądu, wywozem nieczystości, drobnymi naprawami są również jak i wydatki inwestycyjne, związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak również niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu wskazać należy, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tekst jedn.: na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji").

Natomiast w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, to stosuje się odliczenie pełne odliczenie.

W uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że jeżeli faktycznie, jak Gmina wskazała w uzupełnieniu wniosku, nie będzie miała obiektywnej możliwości przyporządkowania podatku naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem Targowiska do czynności opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub w odpowiednich częściach do tych czynności, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów.

Końcowo podkreśla się, iż prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.