ITPP1/443-549/13/IK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 18 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Miasta, tj.:

* zarządzania bazą sportowo-rekreacyjną i targowiskiem - jest prawidłowe

* organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Miasta.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Ośrodek Sportu i Rekreacji w I. (dalej: "OSiR" lub "Wnioskodawca") działa w formie zakładu budżetowego Miasta I. (dalej: "Miasto"). W ramach swojej działalności określonej w statucie, OSiR realizuje zadania własne Miasta z zakresu:

Jednocześnie Wnioskodawca został zobowiązany do organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych, przewidzianych w kalendarzu imprez Miasta. Na ten cel Miasto określa środki, które mają zostać przeznaczone na pokrycie kosztów tychże imprez. Kwestie te regulowane są przez odpowiednie zarządzenie Prezydenta Miasta lub w ramach budżetu na dany rok. W szczególności, w odniesieniu do roku 2012 środki przyznane OSiR na wykonanie zleconego Wnioskodawcy zadania określone zostały zarządzeniem Prezydenta Miasta I. nr.........dnia............ r. w sprawie przeznaczenia środków finansowych na organizację imprez sportowo-rekreacyjnych z Miejskiego Kalendarza Imprez na rok 2012. Alternatywnie środki na ten cel mogą być określone w innych latach w ramach uchwalanego przez Miasto budżetu na poszczególne lata. W przypadku wystąpienia kosztów działalności OSiR związanych z organizacją lub współorganizacją imprez sportowo-rekreacyjnych z miejskiego kalendarza imprez OSiR obciąża (ł) Miasto odpowiednimi kosztami.

Wnioskodawca zamierza określić właściwy sposób rozpoznania tego rodzaju rozliczeń z Miastem z perspektywy VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 18 września 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi odpowiednie rejestry VAT, składa deklaracje VAT i z tego tytułu rozlicza się z właściwym urzędem skarbowym.

W zakresie poszczególnych czynności OSiR rozlicza się z Miastem w następujący sposób:

W ramach czynności, o których mowa w pkt b) i c), świadczonych przez OSiR na rzecz Miasta, wystawiane są przez OSiR faktury VAT ze stawką zwolnioną.

Wyżej wymienione czynności, tj. zarządzania bazą sportowo-rekreacyjną, zarządzania targowiskiem nie są realizowane na podstawie umów z Miastem, ale na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w sprawie zmian w zakresie działalności OSiR w I. oraz nadania mu statutu. Uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia stawek i zasad poboru opłaty targowej oraz Porozumienia o powierzeniu wykonywania czynności świadczenia usług związanych z należytym utrzymaniem i gospodarowaniem obiektami sportowo-rekreacyjnymi.

Z kolei czynności związane z organizacją imprez sportowo-rekreacyjnych są realizowane przez OSiR na podstawie Miejskiego kalendarza imprez, zgodnie ze statutem OSiR. Wnioskodawca wskazuje, iż w ramach ww. czynności wystawiane są na rzecz Miasta przez OSiR faktury VAT. Tym niemniej OSiR nie zawierał z tytułu wykonywania ww. świadczeń z Miastem umów o charakterze cywilnoprawnym. Zgodnie z zaprezentowanym przez OSiR opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwestia środków, które mają zostać przeznaczone na ten cel przez Miasto na rzecz OSiR ujmowane są w budżecie na dany rok.

W ramach czynności będących przedmiotem zapytania (tekst jedn.: czynności związanych z kulturą fizyczną i sportem, prowadzeniem targowisk oraz organizacją imprez sportowo-rekreacyjnych, przewidzianych w kalendarzu imprez Miasta) OSiR świadczy na rzecz osób trzecich usługi.

Obiekty sportowe administrowane przez OSiR

OSiR administruje licznymi obiektami rekreacyjno-sportowymi położonymi na terenie Miasta. W tym zakresie Wnioskodawca organizuje bieżącą działalność związaną z funkcjonowaniem przekazanych mu obiektów. W szczególności ponosi bieżące koszty ich utrzymania, jak również część wydatków o charakterze inwestycyjnym, ustala harmonogram korzystania z tych obiektów wg zasad ustalonych zarządzeniem Prezydenta Miasta,

Do katalogu odpłatnych usług świadczonych w tym zakresie na rzecz osób trzecich zalicza się udostępnianie obiektów sportowych takich jak: hale sportowe, baseny, stadiony, korty tenisowe, lodowiska i inne.

Obiekty te mogą być wykorzystywane do czynności (i) opodatkowanych (np. bilety wstępu na obiekty sportowe, karnety grupowe, abonamenty na korzystanie z obiektów), (ii) niepodlegających opodatkowaniu (np. udostępnianie nieodpłatnie obiektów szkołom publicznym w ramach zajęć z wychowania fizycznego) lub do (iii) opodatkowanych lecz podlegających zwolnieniu z VAT (np. wstęp na obiekt na rzecz innych jednostek budżetowych).

Targowisko

Jak wskazano we wniosku OSiR administruje również terenem przeznaczonym pod organizację targowiska miejskiego, oddanym mu nieodpłatnie do używania przez Miasto.

W związku z powyższym OSiR administruje terenem, na którym co niedzielę organizowane jest targowisko. OSiR utrzymuje czystość i porządek na terenie targowiska. Dokonuje remontów i konserwacji obiektów budowlanych i urządzeń zlokalizowanych na targowisku. Wnioskodawca pobiera opłaty za korzystanie z urządzenia handlowego (oznakowane miejsce handlowe) przez osoby prowadzące działalność w zakresie handlu na terenie targowiska, naliczając z tego tytułu podatek VAT należny.

Ponadto w związku z funkcjonowaniem targowiska, od 2010 r. Miasto otrzymuje dochody wynikające z poboru opłaty targowej, wg której, zgodnie z Uchwały Rady Miejskiej I. w sprawie ustalenia stawek i zasad poboru opłaty targowej, inkasentem jest OSiR. Za usługi świadczone w związku z poborem opłaty targowej, OSiR obciąża Miasto kwotą należnego wynagrodzenia, traktując tę sprzedaż jako podlegającą opodatkowaniu VAT, lecz korzystającą ze zwolnienia z tego podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: zwolnienia przewidzianego dla świadczeń dokonywanych między jednostkami/zakładami budżetowymi).

Imprezy sportowo-rekreacyjne

OSiR organizuje na terenie I. szereg imprez otwartych o charakterze rekreacyjno-sportowym. Imprezy tego rodzaju mają co do zasady charakter nieodpłatny dla publiczności. W przypadku części imprez sportowych Wnioskodawca pobiera opłaty wpisowe uiszczane przez kluby sportowe w związku z uczestnictwem w imprezach sportowych, np. "B. P.", w którym uczestnictwo wiąże się z obowiązkiem uiszczenia opłaty wpisowej. OSiR nalicza podatek VAT należny z tytułu poboru opłaty wpisowej. Opłaty te nie pokrywają w całości kosztów organizacji imprez.

Jednocześnie OSiR w zakresie organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych świadczy usługi dla osób trzecich, takie jak:

* wynajem sceny;

* udostępnianie urządzeń i sprzętu sportowego;

* obsługa techniczna organizowanych imprez;

* udostępnianie powierzchni reklamowych.

Odbiorcami tych usług są między innymi:

* Kujawskie Centrum Kultury w I.;

* Centrum Kultury i Sportu "Z." w K.;

* Kluby i Stowarzyszenia Sportowe;

* podmioty gospodarcze.

Usługi świadczone na rzecz osób trzecich OSiR dokumentuje na podstawie następujących dokumentów:

* Kujawskie Centrum Kultury w I.;

* Centrum Kultury i Sportu "Z." w K.;

* Kluby i Stowarzyszenia Sportowe;

* podmioty gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy realizacja przez OSiR zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Miasta), wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podlega opodatkowaniu VAT, w szczególności czy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, OSiR jako jednostka organizacyjna Miasta nie wykonuje na jego rzecz czynności opodatkowanych VAT, a jedynie realizuje zadania władzy publicznej. OSiR wskazuje, że relacja między Miastem, a jego zakładem budżetowym nie ma charakteru cywilnoprawnego, tym samym nie może zostać uznana za wykonywanie czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT"). W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja przez OSiR zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko powołuje treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jak również powołuje poglądy doktryny w tym zakresie.

Ponadto Wnioskodawca cytuje treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. Nr 142, poz. 1591, dalej: "ustawa o samorządzie gminnym"), z którego wynika, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami. Jednostkami organizacyjnymi wskazanymi w ww. regulacji są m.in. zakłady budżetowe powoływane w celu wykonywania określonych zadań przez organ stanowiący właściwej jednostki stanowiącej samorządu terytorialnego. Przy określaniu, jakimi sprawami zajmuje się gmina, ustawodawca wskazuje zasady ich realizacji. Należy tu wziąć pod uwagę, z jednej strony, zasadę niezależności gminy i jej ochronę z drugiej natomiast strony, gminę wiąże zasada legalizmu, wprowadzająca restrykcje dla tej swobody i konieczność podporządkowania się gminy mechanizmom rządzącym administracją publiczną. Stąd też wymagana jest podstawa prawna dla całokształtu działalności gminy. Dotyczy to nie tylko spraw, którymi może się ona zajmować, ale też sposobów ich wykonywania. Muszą one być umocowane w obowiązującym prawie. (R. Hauser, Z. Niewiadomski (red.), Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz. Warszawa 2011 r.)

Wnioskodawca podkreśla, że katalog zadań własnych jednostki samorządowej, które mogą być realizowane przez zakład budżetowy określone w art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 dalej: "ustawa o finansach publicznych") jest katalogiem zamkniętym. W konsekwencji samorządowy zakład budżetowy może być powołany jedynie do wykonywania w imieniu powołującej go jednostki samorządu terytorialnego zadań własnych tej jednostki z zakresu gospodarki komunalnej o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z ust. 7 ww. regulacji, samorządowy zakład budżetowy może być powołany do realizacji zadań w zakresie kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Ponadto Wnioskodawca zaznacza, że samorządowy zakład budżetowy wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej odrębną w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Posiada bowiem wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych finansowych oraz osobowych, który pozwala w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej na samodzielne działanie, zgodnie bowiem z ustawą o finansach publicznych samorządowy zakład budżetowy posiada własne mienie oraz osiąga dochód. Ma przyznane liczne prawa i obowiązki, chociażby podatkowe, w zakresie prawa pracy czy prawa bankowego.

Niewątpliwie, w ocenie Wnioskodawcy, zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej wskazane w art. 14 ustawy o finansach publicznych mogą się mieścić również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest bytem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Przemawia za tym stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym również należy, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania, co przemawia również za tym, że działa on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek. Powyższe oczywiście nie sprzeciwia się temu, że działa również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek.

W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca wskazuje, że nawet pomimo swoistego rodzaju wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej w celu realizacji zadań własnych gminy/miasta, zakład ten nadal działa w imieniu jednostki, która go utworzyła realizując powierzone jej zadania.

W niniejszej sprawie wątpliwości budzi fakt, czy realizacja przez OSiR zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Miasta), tj. w szczególności organizacja imprez przewidzianych w Miejskim Kalendarzu Imprez, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do ww. problemu Wnioskodawca wskazuje, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok TSUE z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf).

Wnioskodawca podkreśla, że realizacja zadań własnych jednostki samorządowej przez utworzony przez nią zakład budżetowy nie powoduje powstania pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W ocenie OSiR pomimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT pomiędzy OSiR a Miastem nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Wynika to z faktu, iż w ww. przypadku zakład budżetowy nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co w ocenie OSiR pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 5 ustawy o VAT.

Ponadto OSiR pragnie podkreślić, iż rozliczenia pomiędzy nim, a Miastem są dokonywane na podstawie odpowiedniego zarządzenia Prezydenta Miasta w sprawie przeznaczenia środków finansowych na organizację imprez sportowo-rekreacyjnych z Miejskiego Kalendarza Imprez na dany rok lub w ramach uchwalonego przez Miasto na poszczególne lata. Należy więc uznać, iż realizacja omawianych świadczeń ma charakter publicznoprawny i wynika ze stosunku o charakterze administracyjnym występującego pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem.

Jednocześnie, jak zostało wskazane na wstępie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Biorąc pod uwagę brzmienie ww. regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji przekazywania środków pieniężnych na realizację zadań Miasta (w tym przypadku w zakresie ustalonego przez Miasto kalendarza imprez), rozliczenie to powinno być traktowane jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT, gdyż przedmiotowe rozliczenia nie są dokonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej, lecz aktu o charakterze publicznoprawnym, tj. zarządzenia lub budżetu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Między innymi w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10, Naczelny Sąd Administracyjny - przedmiotowy wyrok był obiektem analizy doktryny w tym między innymi J. Zubrzyckiego, który w pełni podzielił stanowisko zajęte w powyższym orzeczeniu przez NSA; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 listopada 2012 r. o sygn. I SA/Go 764/12, w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 938/11., w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2012 r. o sygn. VIII SA/Wa 1071/11w ramach ponownego rozpoznania po wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 938/11.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie wykształciła się już jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych.

Wnioskodawca wnosi o rozpatrzenie wskazanej w niniejszym wniosku linii orzeczniczej sądów administracyjnych w celu wydania przedmiotowej interpretacji.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane w treści niniejszego wniosku stanowisko znajduje również potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnych. Między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 września 2012 r. o sygn. IPPP1/443-925/09/12-8/S/PR, Minister Finansów uznając stanowisko podatnika za prawidłowe wskazał., że: "Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, które podlegałyby opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co jednakże nie wyklucza ich opodatkowania w sytuacji ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych tj. konsumentów w zakresie gospodarki komunalnej."

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest również pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 września 1994 r. nr MWM-4547/94, op. Biuletyn Skarbowy 1995/3/22.

W ocenie Wnioskodawcy podkreślić należy również okoliczność, iż w treści interpretacji indywidualnych w zakresie analogicznego pod wieloma względami stanu faktycznego tj. realizacji przez spółki komunalne zadań publicznych, finansowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego Minister Finansów wielokrotnie wskazywał, iż realizacja wskazanych powyżej zadań, nie może być traktowana jako wykonywanie na rzecz organu założycielskiego czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Wnioskodawca stwierdza, iż między innymi jedna ze spółek komunalnych Miasta, tj. Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") otrzymała indywidualną interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 5 maja 2009 r., sygn. ITPP2/443-103b/09/MD, w której organ podatkowy uznał, że Spółka, wykonując zadania publiczne, finansowane przez Miasto i należące do jego zadań własnych nałożonych odrębnymi ustawami, nie wykonuje na rzecz organu założycielskiego odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Co więcej, organ uznał, że Miasto nie może być nabywcą usług świadczonych przez Spółkę, bowiem wykonuje ona jedynie zadania należące do jego kompetencji, jako organu władzy publicznej. Jak wskazał organ w treści ww. interpelacji indywidualnej: "Wnioskodawca, który wykonuje zadania własne gminy, polegające na zarządzaniu nieruchomościami, stanowiącymi zasób własny, tj. czynności o charakterze użyteczności publicznej, które nie są efektem realizacji zobowiązań wynikających z kontraktów cywilnoprawnych, za które otrzymuje od organu założycielskiego zwrot kosztów, nie dokonuje sprzedaży towarów, ani nie świadczy usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów / usług, tym samym wykonywanie tych czynności na rzecz Gminy nie podlega przepisom tej ustawy, przy czym bez znaczenia jest fakt działania Jednostki w formie spółki prawa handlowego." Analogiczne stanowisko organ podatkowy zaprezentował w odniesieniu do dwóch innych wniosków Spółki, złożonych w zakresie podobnych stanów faktycznych (tekst jedn.: interpretacje indywidualne z 5 maja 2009 r., sygn. ITPP2/443-103a/09/MD oraz ITPP2/443-103c/09/MD).

Z kolei w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2012 r. o sygn. ITPP1/443-914/12/AJ, Minister Finansów wskazał, iż: "Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy co do wykonywanych czynności w zakresie utrzymania czystości, remontach dróg, zimowego utrzymania dróg oraz przewozów szkolnych należy stwierdzić, iż skoro jak wskazano w złożonym wniosku, świadczenia te Wnioskodawca dokonuje na rzecz Gminy bez zawierania umów i nie otrzymuje za nie wynagrodzenia a jedynie dopłaty (na podstawie art. 177 k.s.h. oraz aktu założycielskiego), zwiększające fundusz rezerwowy, mające na celu pokrycie kosztów dokonywanych świadczeń, za które Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia i pozostające bez wpływu na cenę wykonywanych świadczeń, to w tak przedstawionym opisie sprawy uznać należy, iż czynności te, jako świadczenia nieodpłatne związane z prowadzoną działalnością, w świetle powołanych przepisów, nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Odnosząc się do powyższego należy Wnioskodawca wskazuje, że jeśli w treści wydawanych interpretacji indywidualnych Minister Finansów zajmuje stanowisko, w świetle którego rozliczenia pomiędzy spółką komunalną, a tworzącą ją jednostką samorządu terytorialnego dotyczące realizacji zadań własnych tej jednostki samorządu terytorialnego nie stanowią czynności opodatkowanych VAT, to tym bardziej takie rozliczenia pomiędzy zakładem budżetowym, a tworzącą ją jednostką samorządu terytorialnego nie powinny stanowić czynności opodatkowanych VAT. W ocenie OSiR wynika to z istoty funkcjonowania zakładu budżetowego działającego w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła w celu realizacji jej zadań, czyli w ramach reżimu publiczno-prawnego pozostającego poza zakresem regulacji VAT.

Reasumując w ocenie Wnioskodawcy realizacja przez OSiR będący samorządowym zakładem budżetowym zadań własnych tworzącej go samorządowej osoby prawnej, tj. Miasta, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu VAT. W szczególności w ocenie Wnioskodawcy realizacja przez OSiR zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego nie będzie stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się:

* za prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania wykonywania czynności na rzecz Miasta w zakresie zarządzania bazą sportowo-rekreacyjną i targowiskiem,

* za nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania wykonywania czynności na rzecz Miasta w zakresie organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż zarówno Gmina Miasto, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy (Wnioskodawca), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Co więcej, samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu macierzystej jednostki, co sprawia, że w zakresie powierzonej mu gospodarki komunalnej, można przypisać mu cechę samodzielności. Świadczy o tym chociażby stopień wyodrębnienia ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, również pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczownych, ale także umiarkowanie swobodnego gospodarowania nimi. Nie można pominąć faktu, iż koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 i 11, cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Działa w formie zakładu budżetowego. W ramach prowadzonej działalności realizuje zadania własne Miasta w zakresie:

Jak wynika z wniosku - zarządzanie bazą sportowo-rekreacyjną oraz zarządzanie targowiskiem są realizowane na podstawie Uchwały Rady Miejskiej. Z kolei organizacja imprez sportowo-rekreacyjnych realizowana jest na podstawie Miejskiego Kalendarza Imprez.

W ramach świadczenia usług wymienionych w pkt 1 Wnioskodawca organizuje bieżącą działalność, związaną z funkcjonowaniem przekazanych obiektów, jak również ponosi koszty ich utrzymania, udostępnia je osobom trzecim. Wnioskodawca na realizację ww. zadania otrzymuje dotację przedmiotową do wysokości 50% kosztów działalności

Jako administrator targowiska, Wnioskodawca pobiera opłaty za korzystanie z miejsc handlowych od handlowców, jak również jest inkasentem opłaty targowej. Za te usługi Wnioskodawca wystawia fakturę VAT ze zwolnieniem od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie rozlicza się finansowo z Miastem, ale jako inkasent otrzymuje wynagrodzenie prowizyjnych na podstawie faktur wystawionych na rzecz Miasta.

Z kolei środki, z których Wnioskodawca realizuje imprezy sportowo-rekreacyjne ujmowane są w budżecie Miasta na dany rok.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się zatem tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, istotne są więc szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie ogólnych kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

W świetle tak przedstawionych okoliczności w zakresie zadań opisanych w pkt 1 należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadczy usługi wyłącznie na rzecz osób trzecich poprzez udostępnienie hal sportowych, basenów, stadionów, kortów tenisowych wykonywanych w ramach czynności wymienionych w pkt 1. W ten sposób Wnioskodawca realizuje zadania własne Miasta, które stanowią czynności opodatkowane w rozumieniu art. 5 ustawy i podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych.

Natomiast relacja Miasto, a Wnioskodawca w zakresie zarządzania bazą sportowo-rekreacyjną nie stanowi świadczenia usług, bowiem Miasto nie jest odbiorcą (konsumentem) tych usług. Pomiędzy Miastem, a Wnioskodawcą brak jest bowiem wzajemnych relacji, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę jest w istocie odpłatnością za świadczenie usług na rzecz osób trzecich. Miasto zapewnia - jak wynika z wniosku - dotację, wynoszącą 50% kosztów działalności, która stanowi formę dofinansowania działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę bez wpływu na cenę świadczonych usług. Zatem nie stanowi ona obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym nie podlega ona opodatkowaniu.

Wobec powyższego nie mamy do czynienia w tej sytuacji ze świadczeniem usług na rzecz Gminy, a jedynie realizacją zadań własnych Gminy Miasto za pośrednictwem Samorządowego Zakładu Budżetowego.

Podobnie w odniesieniu do czynności wymienionych w pkt 2 Wnioskodawca również nie świadczy usług na rzecz Miasta. Jak wskazano we wniosku w zakresie zrządzania targowiskiem OSiR nie rozlicza się finansowo z Miastem. Tym samym nie świadczy usługi na rzecz Miasta, bowiem nie otrzymuje wynagrodzenia z tego tytułu. Powyższe nie odnosi się do świadczenia usług inkasa przez Wnioskodawcę, za które otrzymuje od Miasta wynagrodzenie prowizyjne. W pozostałym zakresie wykonanie czynności zarządzania terenem targowiska miejskiego, w ramach których Wnioskodawca utrzymuje czystość i porządek na terenie targowiska, dokonuje remontów i konserwacji obiektów budowlanych oraz pobiera opłaty za oznakowane miejsce handlowe stanowi świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich, osób prowadzących działalność handlową na terenie targowiska miejskiego.

Podsumowując, z tak przedstawionych okoliczności nie wynika, aby OSiR w związku z wykonywaniem czynności, polegających na zarządzaniu bazą sportowo-rekreacyjną, targowiskiem miejskim, otrzymywał od Miasta wynagrodzenie. Trudno za takie wynagrodzenie uznać otrzymanie od organu założycielskiego dotacji tytułem zwrotu kosztów związanych z zarządzeniem bazą sportowo-rekreacyjną. Skoro pomiędzy Miastem, a Wnioskodawcą nie dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, nie mamy zatem do czynienia w przedmiotowej sprawie z czynnościami, podlegającymi opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W efekcie wykonywanie tych czynności nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, co nie wyklucza ich opodatkowania w sytuacji odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów trzecich.

Powyższych zasad nie może jednak, w ocenie tut. organu, odnieść do czynności wymienionych w pkt 3 związanych z organizacją imprez rekreacyjno-sportowych. Skoro jak wynika z wniosku Miasto zleca Wnioskodawcy organizację imprez, zgodnie z miejskim kalendarzem imprez i na ten cel przeznacza środki finansowe określone w budżecie. Wnioskodawca w przypadku poniesienia kosztów działalności związanych z organizacją tych imprez lub ich współorganizacją, obciąża Miasto tymi wydatkami. Tym samym przyjąć należy, że otrzymane środki stanowią wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi w zakresie organizacji imprez. Oznacza to, że pomiędzy Miastem, a Wnioskodawcą dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń. Nie ma przy tym znaczenia, że środki finansowe na organizację imprez sportowo-rekreacyjnych zostały powierzone Wnioskodawcy w drodze zarządzenia Prezydenta Miasta.

W ocenie tut. organu pomiędzy Wnioskodawcą, a Miastem istnieje stosunek prawny na podstawie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Miasto w ramach prowadzonej działalności, za które otrzymuje wynagrodzenie. Bezpośrednią korzyść w tym wypadku odnosi również Miasto, które wypełnia w ten sposób ustawowy obowiązek realizacji zadań własnych.

Pokreślić należy, że odrębnie należy traktować usługi udostępniania scen, urządzeń i sprzętu sportowego, które stanowią czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ustawy, ale wykonywane na rzecz podmiotów zewnętrznych.

Wskazać należy, że to Miasto decyduje o możliwości wyboru formy organizacyjnoprawnej, w jakiej realizuje zadania w zakresie gospodarki komunalnej. Wybór podmiotu świadczącego usługi w zakresie zadań własnych gminy nie może wpływać na odrębne traktowanie wykonywanych zadań na gruncie podatku od towarów i usług. Zarówno w przypadku wykonywania zadań własnych gminy przez samorządowy zakład budżetowy, jak i handlowe spółki kapitałowe mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, gdy te same czynności mogą być świadczone w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego traktowanie czynności wykonywanych przez samorządowy zakład budżetowy, jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług prowadziłoby do istotnego zakłócenia konkurencji.

Odnosząc się do powołanego przez Jednostkę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 stwierdzić należy, że w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku Sąd całkowicie pominął aspekt naruszenia zasad konkurencji poprzez uprzywilejowanie pozycji zakładów budżetowych, w przypadku traktowania wykonywanych przez nie czynności na rzecz Gminy jako nieopodatkowanych, pozostałych poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sposób organizacji podmiotu świadczącego usługi (zadania własne gminy), czy to jest wyodrębniona jednostka organizacyjna - samorządowy zakład budżetowy, czy spółka prawa handlowego nie może różnicować skutków podatkowoprawnych dla czynności wykonywanych przez te podmioty. W ocenie tut. organu stanowisko Sądu, w którego wynika, że czynności wykonywane przez zakład budżetowy na rzecz gminy nie stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt, iż w takim przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna w sposób oczywisty narusza zasadę neutralności opodatkowania oraz zasady konkurencji. Świadczenie tożsamych usług winno prowadzić do identycznych konsekwencji podatkowych. Oczywistym jest bowiem fakt, że jeśli jeden z podmiotów funkcjonujących na rynku z mocy prawa nie płaci za świadczoną usługę podatku, to zachwiana jest podstawowa zasada konkurencji.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 września 2004 w sprawie C-382/02 wydanym w trybie prejudycjalnym, który co prawda dotyczył innego stanu faktycznego, jednak skład orzekający potwierdził, że nie jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej, gdy uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju są w kwestii poboru podatku VAT traktowani odmiennie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy i opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż przedstawione we wniosku okoliczności w zakresie organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych wskazują, iż w przedmiotowej sprawie do czynienia mamy z odpłatnym świadczeniem usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Miasta na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności, jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT na rzecz Miasta, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie zauważyć należy także, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródeł prawa, a tut. organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia i w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.