ITPP1/443-537/13/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. Jako generalny wykonawca, zawiera umowy o roboty budowlane z innymi przedsiębiorcami (podwykonawcy, kontrahenci), którzy wykonują poszczególne roboty w ramach inwestycji. Za wykonane roboty budowlane podwykonawcy przysługuje od Wnioskodawcy wynagrodzenie. Podwykonawcy wystawiają na Wnioskodawcę rachunki (w tym faktury VAT) z tytułu wykonanych robót. Z uwagi na to, że proces inwestycyjny jest złożony i w celu rozsądnego rozłożenia kosztów wykonywanych robót, zdarza się, że również podwykonawcy są zobowiązani do zapłaty wobec Wnioskodawcy, np. zgodnie z zawartymi umowami podwykonawcy zobowiązują się do zapłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia za obsługę ich robót, tj. w szczególności zużycie energii elektrycznej i cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, obsługi ubezpieczeniowej w wysokości np. x% netto każdego rachunku (faktury VAT) wystawionego przez wykonawcę i zaakceptowanego przez Wnioskodawcę. Zdarzają się również sytuacje, w których Wnioskodawca zmuszony jest obciążyć podwykonawcę karami umownymi z tytułu np. nieprzestrzegania przepisów BHP na budowie, za co odpowiedzialny jest Wnioskodawca i co wynika z zapisów umownych, lub też za opóźnienia w wykonywaniu prac lub innych tytułów zgodnie z zawartą umową. Zatem zachodzi sytuacja, gdy Wnioskodawca i podwykonawca są wobec siebie jednocześnie zarówno wierzycielami, jak i dłużnikami. Zdarza się, że w przypadku, gdy Wnioskodawca i podwykonawca są wobec siebie zarówno wierzycielami i dłużnikami, a wierzytelności są wymagalne (mogą być dochodzone przed sądem) i ich przedmiotem są pieniądze, Wnioskodawca bądź podwykonawca, zgodnie z art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego, składa drugiej stronie oświadczenie o potrąceniu. W myśl art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego "wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej". Zatem na skutek potrącenia zobowiązanie do zapłaty Wnioskodawcy wobec podwykonawcy wygasa w części albo w całości (w zależności od tego, czyja wierzytelność była niższa).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

"Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawca albo jego kontrahent, w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, z zachowaniem przepisów Kodeksu cywilnego, złożą drugiej stronie oświadczenie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, w myśl art. 89b VATu, poprzez potrącenie nastąpiło "uregulowanie" - w całości albo w części (w zależności od tego, czyja wierzytelność była niższa) - przez wnioskodawcę należności wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty odpowiednio całości albo części odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze..."

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazano, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca albo jego kontrahent, w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, z zachowaniem przepisów Kodeksu cywilnego złożą drugiej stronie oświadczenie o potrąceniu wzajemnych wierzytelności, w myśl art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez potrącenie następuje "uregulowanie" - w całości albo w części (w zależności od tego, czyja wierzytelność była niższa) - przez Wnioskodawcę należności wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty odpowiednio całości albo części odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepis art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z nieuregulowanej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ustawodawca używa słowa "uregulować". Uznając, że jest to zabieg racjonalnego prawodawcy należy stwierdzić, że nie chodzi tu jedynie o "zapłatę należności" poprzez np. wpłatę gotówkową czy przelew bankowy, ale również o inne sposoby "uregulowania", zatem rozliczenia zobowiązania do zapłaty, w tym np. potrącenie ustawowe bądź umowne.

Jak wskazuje Wnioskodawca, prawna instytucja potrącenia należy do kategorii zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania. Polega ona na wzajemnym umorzeniu jednorodnych wierzytelności, jakie dwie osoby mają jednocześnie względem siebie. Wierzytelności będące przedmiotem potrącenia poddane zostają działaniu rachunkowemu, którego rezultatem jest wzajemne zniesienie tych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej (por. wyrok SN z 6 września 1983 r., IV CR 260/83, OSNC 1984, Nr 4, poz. 59). Społeczna użyteczność instytucji potrącenia wyraża się głównie w tym, że uchyla ona konieczność efektywnego wykonania zobowiązań przez obie strony. Duże znaczenie gospodarcze potrącenia polega również na tym, że uchylając obowiązek realnego wykonania zobowiązań, ogranicza ono potrzebę przemieszczania środków pieniężnych, przez co oszczędza kosztów, ryzyka i przyspiesza obrót. Potrącenie ma funkcję zapłaty, która wyraża się w tym, że w wyniku potrącenia wzajemne zobowiązania dłużników ulegają umorzeniu tak, jakby dłużnicy spełnili świadczenia. Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym, potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie). Potrącenie można więc uznać za surogat wykonania zobowiązania (zapłaty).

Tożsamy pogląd na potrącenie jako sposób "uregulowania" zobowiązań i konsekwencji tego w sprawach podatkowych reprezentuje również orzecznictwo sądowe. Np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (sygn. akt: I FSK 171/05) stwierdził, że: Pojęcie "uregulowania należności" jest pojęciem szerszym od pojęcia "zapłaty należności". Skoro zatem ustawodawca użył pojęcia "uregulowane" a nie "zapłacone", to uznać należy, że dopuścił różne sposoby uregulowania należności wobec sprzedawcy towaru. Z uwagi, że doszło do potrącenia wzajemnych wierzytelności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, można uznać, że nastąpiło "uregulowanie" zobowiązania Wnioskodawcy wobec kontrahenta, zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do korekty odpowiednio całości albo części odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy).

Natomiast w myśl art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Wyżej wymienione uregulowania w przywołanym brzmieniu obowiązują od dnia 1 stycznia 2013 r. na skutek zmian w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342).

Niemniej jednak zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy, do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11 (tekst jedn.: ustawy o podatku od towarów i usług), w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

W świetle art. 23 ust. 2 ww. ustawy, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

Nowe zasady stosowania tzw. ulgi za złe długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r. tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że tylko w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.

W przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art. 89b ust. 6 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jako generalny wykonawca, zawiera umowy o roboty budowlane z innymi przedsiębiorcami (podwykonawcy, kontrahenci), którzy wykonują poszczególne roboty w ramach inwestycji, za wykonanie których przysługuje im od Wnioskodawcy wynagrodzenie. Podwykonawcy wystawiają na Wnioskodawcę rachunki (w tym faktury VAT) z tytułu wykonanych robót. Zdarza się, że również podwykonawcy są zobowiązani do zapłaty wobec Wnioskodawcy wynagrodzenia za obsługę ich robót. Zdarzają się również sytuacje, w których Wnioskodawca zmuszony jest obciążyć podwykonawcę karami umownymi z tytułu np. nieprzestrzegania przepisów BHP na budowie, za co odpowiedzialny jest Wnioskodawca i co wynika z zapisów umownych, lub też za opóźnienia w wykonywaniu prac lub innych tytułów zgodnie z zawartą umową. Zatem zachodzi sytuacja, gdy Wnioskodawca i podwykonawca są wobec siebie jednocześnie zarówno wierzycielami, jak i dłużnikami. Jeżeli wówczas wierzytelności są wymagalne i ich przedmiotem są pieniądze, Wnioskodawca bądź podwykonawca, zgodnie z art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego, składa drugiej stronie oświadczenie o potrąceniu. W myśl art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego "wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej". Zatem na skutek potrącenia zobowiązanie do zapłaty Wnioskodawcy wobec podwykonawcy wygasa w części albo w całości (w zależności od tego, czyja wierzytelność była niższa).

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony.

Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

W regulacjach wprowadzonych ustawą o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce mających na celu zdyscyplinowanie dłużników do płacenia swoim kontrahentom nie używa się pojęcia "uregulowanie płatności" lecz w przypadku ustaw o podatkach dochodowych "uregulowanie kwoty" bądź "uregulowanie zobowiązania", a w ustawie o podatku od towarów i usług "uregulowanie należności".

Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że "uregulowanie" następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Użyte w wyżej wymienionych regulacjach pojęcie "uregulowania" jest pojęciem szerokim (szerszym od pojęcia "zapłaty należności"). Poprzez użycie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami.

Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2013 r. przepisy nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności wynikających z dokonanych transakcji. Kontrahenci sami decydują, w jaki sposób uregulują swoje zobowiązania.

Kwoty objętej potrąceniem nie można zatem uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, uregulowanie kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta w drodze potrącenia - w oparciu o powołany wyżej art. 498 k.c. - wzajemnych wierzytelności stanowi uregulowanie należności w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Reasumując, uregulowanie przez Wnioskodawcę należności wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta w drodze potrącenia wzajemnych i wymagalnych - jak wynika z wniosku - wierzytelności nie spowoduje wystąpienia obowiązku skorygowania przez Wnioskodawcę podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 89b ustawy, o ile potrącenie to jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa cywilnego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.