ITPP1/443-536/14/BK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2014 r. (data wpływu 16 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów poniesionych z tytułu świadczenia usług biegłego sądowego oraz sposobu ich dokumentowania - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kosztów poniesionych z tytułu świadczenia usług biegłego sądowego oraz sposobu ich dokumentowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od..... prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego, polegającą na świadczeniu usług geodezyjnych i kartograficznych. Jest Pan czynnym podatnikiem VAT, a wykonywane usługi są opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%. Usługi te świadczone są na rzecz osób fizycznych, jak i osób prawnych. Jednym z Pana zleceniodawców są sądy powszechne, które, jako doraźne ustanowionemu biegłemu sądowemu zlecają opracowanie opinii sądowych z zakresu geodezji.

Za sporządzone opinie wystawia Pan dla sądu faktury ze stawką 23%. Na wartość prac wykonywanych na zlecenie sądu składają się dwa elementy:

* wynagrodzenie za sporządzoną opinię, które kalkulowane jest wg stawek ryczałtowych lub stawek godzinowych za poszczególne czynności geodezyjne,

* koszty dodatkowe poniesione przy opracowaniu opinii, w tym m.in.

* opłaty za dokumenty i materiały geodezyjne uiszczane w ośrodkach dokumentacji geodezyjnej

* i kartograficznej,

* koszty dojazdów na potrzeby opinii (przejazdy samochodem służbowym),

* opłaty za usługi pocztowe,

* koszty materiałów biurowych oraz wydruku i kserowania opinii,

* koszty za wypisy i wyrysy z planu zagospodarowania itp.

Poniesienie ww. kosztów dodatkowych w rozliczeniach z sądem dokumentuje Pan poprzez załączenie do wystawianych faktur i sporządzanych kalkulacji otrzymanych rachunków, decyzji administracyjnych, faktur, paragonów, kart przejazdu samochodem lub oświadczeń o poniesionych kosztach. Wynagrodzenie za sporządzenie opinii i poniesione koszty dodatkowe stanowią łącznie wartość netto opinii na fakturze opodatkowanej wg stawki VAT 23%. Niektóre sądy kwestionują zasadność doliczenia przez Pana na fakturach podatku VAT od ponoszonych kosztów dodatkowych i odmawiają zapłaty w wysokości brutto podanej na fakturze. Sądy używają przy tym argumentu, że "przysługuje Panu zwrot kosztów dodatkowych jedynie w wysokości faktycznie poniesionych i nie ma Pan prawa doliczania do nich podatku VAT".Na podstawie ww. argumentacji niektóre sądy zawieszają płatność do czasu wystawienia faktur korygujących albo wypłacają należność pomniejszoną o kwotę podatku VAT doliczonego do kosztów dodatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wykonując usługi na zlecenie sądów powszechnych, polegające na opracowaniu opinii sądowych z zakresu geodezji (będąc czynnym podatnikiem VAT), jest Pan zobowiązany w rozliczeniach z sądem do wystawiania faktur, czy też może takie zlecania przyjmować i realizować - poza działalnością gospodarczą - jako osoba fizyczna, dokonując stosownych rozliczeń rachunkami - bez doliczania podatku VAT.

2. Czy ponoszone przy sporządzaniu opinii dla sądu dodatkowe koszty podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla usługi głównej, tj. 23%, czy też nie podlegają opodatkowaniu.

3. Czy koszty dodatkowe związane z wydaniem opinii na rzecz sądu winny być udokumentowane fakturą, czy też notą obciążeniową lub innym dokumentem.

Pana zdaniem, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają świadczone usługi geodezyjne, a ich podstawa opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę za wykonana usługę według stawki podatku 23% (art. 41 ust. 1 i 146a pkt 1), które to usługi winny być udokumentowane fakturą (art. 106a).

Ad. 1 Prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą i będąc czynnym podatnikiem VAT jest Pan zobowiązany do wystawiania faktur i doliczania podatku VAT za usługi świadczone na rzecz sądów powszechnych. Z uwagi na fakt, ze w zakresie działalności mieszczą się usługi geodezyjne i kartograficzne, nie może Pan przyjmować i realizować zleceń sądów powszechnych poza prowadzoną działalnością gospodarczą - jako osoba fizyczna, dokonująca stosownych rozliczeń na podstawie rachunków - bez doliczania podatku VAT.

Ad. 2 Ponoszone przez Pana koszty dodatkowe przy sporządzaniu opinii dla sądu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki właściwej dla usługi głównej, tj. 23%

Ad. 3 Koszty dodatkowe związane z wydaniem opinii dla sądu winny być udokumentowane fakturą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy zwrócić uwagę, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie usług na rzecz innego podmiotu, w zamian za wykonanie których jest wypłacane wynagrodzenie. Konieczne jest jednak istnienie stosunku prawnego pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne. Zatem z zaistniałego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi płynąć bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, iż czynności biegłego w postępowaniu sądowym stanowią usługi, na co wskazuje powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest bowiem dokonanie na zlecenie określonego świadczenia - wydanie opinii, ekspertyzy, czy też wykonywanie powierzonych funkcji, za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

Wskazać należy, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem i w pełni samodzielnie sporządza zleconą mu opinię (ekspertyzę), kierując się wyłącznie posiadaną wiedzą w tym zakresie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy (sporządzenia stosownej opinii).

Ponadto stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 594 z późn. zm.) - biegłemu powołanemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie za wykonaną pracę oraz zwrot poniesionych przez niego wydatków niezbędnych dla wydania opinii. W ust. 2 cytowanego art. wskazano, że wysokość wynagrodzenia biegłego za wykonaną pracę ustala się, uwzględniając wymagane kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii czas i nakład pracy, a wysokość wydatków, o których mowa w ust. 1 - na podstawie złożonego rachunku.

Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 3 ww. ustawy - wynagrodzenie biegłych oblicza się według stawki wynagrodzenia za godzinę pracy albo według taryfy zryczałtowanej określonej dla poszczególnych kategorii biegłych ze względu na dziedzinę, w której są oni specjalistami. Podstawę obliczenia stawki wynagrodzenia za godzinę pracy i taryfy zryczałtowanej stanowi ułamek kwoty bazowej dla osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, której wysokość określa ustawa budżetowa.

Natomiast art. 89 ust. 4 cyt. ustawy stanowi, iż wynagrodzenie biegłego będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o tym wynagrodzeniu.

Prawo biegłego do żądania wynagrodzenia za spełnienie nałożonych nań obowiązków wynika natomiast z art. 288 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.) oraz cyt. wyżej art. 89 ust. 1 ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. W oparciu o § 11 ww. rozporządzenia z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych, biegłemu przysługuje za wykonanie czynności wynagrodzenie w wysokości określonej odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący do-stawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

W art. 29a ust. 1 ustawy wskazano, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z zastrzeżeniami wynikającymi z dalszych przepisów ustawy, dotyczącymi usług agentów, pośredników itp., wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przypadków, gdy podstawa opodatkowania może być szacowana przez organ podatkowy oraz opodatkowania niektórych podatników dokonujących obrotów dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi, antykami i towarami używanymi.

Oznacza to, że ustawodawca nie przewidział szczególnego uregulowania podstawy opodatkowania w zakresie usług biegłych sądowych.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. I tak, stosownie do art. 73 Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, iż jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, świadczy Pan m.in. usługi biegłego sądowego na zlecenie sądów. Za sporządzone opinie wystawia Pan dla sądu faktury ze stawką 23%. Na wartość prac wykonywanych na zlecenie sądu składają się dwa elementy:

* wynagrodzenie za sporządzoną opinie, które kalkulowane jest wg stawek ryczałtowych lub stawek godzinowych za poszczególne czynności geodezyjne,

* koszty dodatkowe poniesione przy opracowaniu opinii, w tym m.in.

* opłaty za dokumenty i materiały geodezyjne uiszczane w ośrodkach dokumentacji geodezyjnej

* i kartograficznej,

* koszty dojazdów na potrzeby opinii (przejazdy samochodem służbowym),

* opłaty za usługi pocztowe,

* koszty materiałów biurowych oraz wydruku i kserowania opinii,

* koszty za wypisy i wyrysy z planu zagospodarowania itp.

Poniesienie ww. kosztów dodatkowych w rozliczeniach z sądem dokumentuje Pan poprzez załączenie do wystawianych faktur i sporządzanych kalkulacji otrzymanych rachunków, decyzji administracyjnych, faktur, paragonów, kart przejazdu samochodem lub oświadczeń o poniesionych kosztach. Wynagrodzenie za sporządzenie opinii i poniesione koszty dodatkowe stanowią łącznie wartość netto opinii na fakturze opodatkowanej wg stawki VAT 23%. Niektóre sądy kwestionują zasadność doliczenia przez Pana na fakturach podatku VAT od ponoszonych kosztów dodatkowych i odmawiają zapłaty w wysokości brutto podanej na fakturze.

Wątpliwości Pana budzi kwestia opodatkowania kosztów poniesionych z tytułu świadczonych usług biegłego sądowego i na tym tle sposobu określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług biegłego sądowego w sytuacji, gdy obok wynagrodzenia w rozliczeniu dokonywany jest zwrot kosztów związanych z tym wynagrodzeniem.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skoro - jak wskazano we wniosku - poniesione koszty są niezbędne do wykonania opinii, stanowiąc tym samym jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę), to koszty te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi na równi z wypłacanym wynagrodzeniem. Poniesione wydatki stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę. Stanowią więc wynagrodzenie w rozumieniu powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla usługi głównej (czynności biegłego).

A zatem ponoszone wydatki z tytułu kosztów dodatkowych, ponoszone przez Pana w celu wykonywania czynności biegłego sądowego na zlecenie sądu, winny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę i stanowić podstawę opodatkowania z tytułu świadczonych usług. W konsekwencji nie uwzględniając kwot zwrotu poniesionych wydatków w podstawie opodatkowania, postępowałby Pan nieprawidłowo. Jak wskazano powyżej, podstawą opodatkowania jest cała wartość usługi, na którą składają się zarówno poniesione koszty przez usługodawcę (a konieczne do wykonania usługi), jak też wynagrodzenie dla biegłego. Należy zauważyć, iż wartość całego świadczenia podlega opodatkowaniu jedną stawką, tj. w tym przypadku 23%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego oraz mając na uwadze obowiązujące przepisy wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że biegły sądowy, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest obowiązany do opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu usług świadczonych na zlecenie sądu, tym samym wynagrodzenie biegłego sądowego z tytułu świadczenia usług na zlecenie sądu obejmuje również kwotę podatku VAT (wynagrodzenie należne biegłemu stanowi kwotę brutto) i podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Konsekwentnie powyższe czynności powinny być dokumentowane fakturą.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.