ITPP1/443-526/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów inwestycyjnych oraz odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nakładów inwestycyjnych oraz odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wynajmuje spółce z o.o. nieruchomość gruntową, na której najemca wybudował budynek oraz parking. Wnioskodawca zamierza zwrócić spółce nakłady na budowę budynku i parkingu za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości tych nakładów. Zarówno Wnioskodawca, jak i kontrahent są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Kontrahentowi przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług naliczonego przy dokonywaniu nakładów na nieruchomości. Nakłady na nieruchomość będą, po zwrocie kontrahentowi ich wartości, wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta fakturę VAT dokumentującą zwrot nakładów, wystawioną zgodnie z przepisami rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. Na fakturze będzie określony podatek z tytułu zwrotu nakładów obliczony według 22% stawki podatku. Zapłata za fakturę nie zostanie bezpośrednio ani pośrednio przekazana do podmiotu posiadającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w jakimkolwiek z państw wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy zwrot nakładów na nieruchomość w kwocie odpowiadającej wartości nakładów będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług według 22% stawki podatku.

Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot nakładów poniesionych przez kontrahenta na nieruchomość stanowić będzie świadczenie usług opodatkowane 22% stawką podatku. Zwrot nakładów będzie odpłatnym świadczeniem, innym niż dostawa towarów, zaś wynagrodzenie kontrahenta będzie świadczeniem ekwiwalentnym w stosunku do wartości nakładów. W ocenie Wnioskodawcy, zwrot nakładów nie będzie stanowił dostawy towarów, ponieważ Wnioskodawca już obecnie jest właścicielem nieruchomości i podatnikiem, który jest uprawniony do rozporządzania nieruchomością wraz z nakładami. Kontrahentowi przysługuje jedynie roszczenie o zwrot nakładów na nieruchomość, to jest kosztów poniesionych na wybudowanie na tej nieruchomości budynku oraz parkingu. Wnioskodawca zauważa, że powyższe stanowisko jest zbieżne z jednolitą linią orzecznictwa sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 września 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 636/08. A zatem w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z tytułu zwrotu nakładów na nieruchomość, bowiem w świetle opisu zdarzenia przyszłego spełnione zostaną wszystkie ustawowe warunki powstania prawa do odliczenia. Ponadto ze względu na to, że zwrot nakładów będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług, nie będzie miał zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 cyt. ustawy. I tak, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy zastrzeżono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wynajmuje nieruchomość gruntową, na której najemca wybudował budynek i parking. Wnioskodawca zamierza zwrócić nakłady poniesione przez kontrahenta na budowę budynku i parkingu za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości tych nakładów. Wnioskodawca planuje również dokonać odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej ww. czynność, z uwagi na to, że zwrot nakładów za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 22% stawką podatku, a nabyte ulepszenia będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ustosunkowując się do powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkiem od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1..

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na budowę budynku na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt, posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady inwestycyjne, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. A zatem przy zwrocie nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ przedmiot najmu przez cały okres trwania tego stosunku pozostaje własnością wynajmującego (Wnioskodawcy). Ponadto, czynność przeniesienia poniesionych nakładów na właściciela nieruchomości nie jest dostawą towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 tej ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów. Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych na wybudowanie obiektu budowlanego na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, iż nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

W sytuacji przedstawionej we wniosku mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym, polegającym na zbyciu ulepszeń dokonanych przez najemcę na rzecz Wnioskodawcy, w zamian za wynagrodzenie. Zatem, otrzymanie zwrotu nakładów, z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzić należy, że z uwagi na to, iż nabyte przez Wnioskodawcę ulepszenia będą służyły czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nakłady poniesione przez kontrahenta.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.