ITPP1/443-523/11/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korygowania danych zawartych na fakturze - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korygowania danych zawartych na fakturze.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne.

Spółka zawarła umowę dostawy urządzenia zaliczonego następnie do środków trwałych. Płatność ceny dostarczanego urządzenia odbywała się częściami - dostawca wystawiał sukcesywnie faktury VAT na zapłacone przez Spółkę kwoty zaliczek. Po dostawie urządzenia dostawca wystawił tzw. fakturę "końcową" na pozostałą do zapłaty część zobowiązania z tytułu dostawy. W treści tej faktury "końcowej" wystawca umieścił kwoty otrzymanych zaliczek w trzech kolumnach: cena netto, wartość netto i kwota VAT. Wystawca faktury "końcowej" błędnie jednak określił kwoty w kolumnie cena netto umieszczając w niej kwoty stanowiące wartość brutto (wartość netto plus VAT) zamiast ceny netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura "końcowa" wystawiona jest zgodnie z obowiązującymi przepisami t.j. jej treść spełnia formalne wymogi opisane w ww. rozporządzeniu.

W § 10 ust. 4 tego rozporządzenia, tylko w przypadku faktur tzw. zaliczkowych jest obowiązek wskazania w ich treści wcześniej otrzymanych sum brutto. Natomiast takiego obowiązku nie ma w przypadku określonym w § 10 ust. 5, dotyczącym wystawienia faktury po wydaniu towaru, tzw. faktury "końcowej". W takim wypadku przepis nakłada obowiązek umieszczenia w treści wyłącznie numerów wcześniej wystawionych faktur zaliczkowych. Nie ma w tym przepisie mowy o obowiązku umieszczania na fakturze kwot wcześniej otrzymanych; gdyby taki obowiązek istniał, to ustawodawca wymieniłby go tak, jak to zrobił w ust. 4. Potwierdza to również początkowa część tego przepisu, nakazująca jedynie pomniejszyć odpowiednio kwotę brutto i kwotę podatku (sumę wartości towarów/usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności); tu również brak zapisu o obowiązku zapisywania w treści faktury kwot otrzymanych wcześniej zaliczek.

Zatem zapisy na przedmiotowej fakturze "końcowej", obejmujące informacje o wcześniej zapłaconych zaliczkach (kwotach zaliczek) nie wynikają z formalnych wymagań stawianych przez prawo co do treści faktury i mają jedynie charakter informacyjny (brak tych informacji nie spowoduje, że faktura nie będzie spełniała formalnych wymogów w zakresie treści).

W konsekwencji, właśnie z tego względu zawarte w tej części błędy nie mogą podlegać korekcie za pomocą faktury korygującej. Wystawienie faktury korygującej przewiduje przepis § 14 rozporządzenia: fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W przypadku zaliczek, cenę netto, wartość netto, stawkę i kwotę podatku VAT powinny zawierać faktury zaliczkowe i błąd w określeniu kwoty ceny netto może być skorygowane jedynie fakturą-korektą, wystawioną do tej konkretnej faktury zaliczkowej. Nie mogą natomiast być korygowane w ten sposób dane umieszczone na fakturze wyłącznie informacyjnie, tj. gdy umieszczenia tych informacji na fakturze nie wymagają przepisy prawa.

Nie jest również dopuszczalne korygowanie takich błędów za pomocą noty korygującej, ponieważ błąd taki nie stanowi żadnej z okoliczności opisanych w § 15 rozporządzenia, co do których jest dopuszczalne i konieczne wystawienie noty korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, określił w § 5 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) obowiązującego do dnia 31 marca 2011 r., co powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Stosownie do § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

W świetle § 10 ust. 1 rozporządzenia. jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z § 10 ust. 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

ZB x SP

gdzie:

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

W myśl § 10 ust. 5 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W dalszej kolejności rozporządzenie Ministra Finansów wskazuje sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane.

Mianowicie przewidziano dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, t.j. poprzez:

Przypadki dotyczące wystawienia faktur korygujących określają przepisy § 13 i 14 ww. rozporządzenia. I tak w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast § 15 ust. 1 powołanego rozporządzenia wskazuje, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Zgodnie z § 15 ust. 2 rozporządzenia, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Należy wskazać, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. powyższe kwestie reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), którego powołane przepisy mają tożsame brzmienie.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi tylko wtedy, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, w związku z zawartą umową dostawy urządzenia zaliczonego następnie do środków trwałych otrzymywał sukcesywnie faktury VAT na zapłacone przez Spółkę kwoty zaliczek. Po dostawie urządzenia dostawca wystawił tzw. fakturę "końcową" na pozostałą do zapłaty część zobowiązania z tytułu dostawy. W treści tej faktury "końcowej" wystawca umieścił kwoty otrzymanych zaliczek w trzech kolumnach: cena netto, wartość netto i kwota VAT. Wystawca faktury "końcowej" błędnie jednak określił kwoty w kolumnie cena netto, umieszczając w niej kwoty stanowiące wartość brutto (wartość netto plus VAT).

Zatem z przedstawionych okoliczności wynika, iż faktura "końcowa" zawiera w swej treści błąd dotyczący podanej informacji o cenie netto uprzednio wystawionych faktur dokumentujących zaliczki (podano wartość brutto zamiast cenę netto). Nie negując stanowiska Wnioskodawcy, iż przepisy w zakresie wystawiania faktur nie nakładają obowiązku zawierania takiej informacji w fakturze dokumentującej dostawę towaru, w przypadku gdy wcześniej dokumentowane były zaliczki na poczet dostawy tego towaru, stwierdzić jednakże należy, iż omawiana faktura zawiera w swej treści błąd. W świetle natomiast cytowanych przepisów taki błąd, nawet w przypadku, gdy dotyczy on pozycji faktury, która stanowi informację dodatkową (nieobowiązkową), należy skorygować poprzez wystawienie faktury korygującej. Przepis regulujący okoliczności wystawiania faktur korygujących odnosi się bowiem również do "jakiejkolwiek innej pozycji faktury". Tą inną pozycją w omawianym przypadku jest cena netto uprzednio wystawionych faktur dokumentujących zaliczki.

Podkreślić jednakże należy, iż w przypadku, gdy otrzymana przez Wnioskodawcę faktura dokumentująca wydanie towaru, w której jednocześnie rozliczono uprzednio zafakturowane zaliczki, rzeczywiście odzwierciedla stan faktyczny, zaistniała pomyłka (polegająca na błędnie określonych kwotach w kolumnie cena netto dotycząca otrzymanych zaliczek) nie ma wpływu na prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług. Zapis zawarty w omawianej fakturze, dotyczący m.in. ceny netto w odniesieniu do udokumentowanych wcześniej zaliczek stanowi bowiem dodatkową informację, która nie jest wymagana przepisami prawa regulującymi sposób wystawiania faktur, zatem błędnie podana kwota w tym zakresie nie może wpłynąć na poprawność formalną faktury z punktu widzenia przepisów powołanego rozporządzenia skutkującą np. brakiem prawa do odliczenia.

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazać należy, iż przy założeniu, że przedmiotowa faktura zawiera wszystkie dane określone w § 5 oraz w § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia, zaistniały błąd należy uznać jako błąd mniejszej wagi, nie dyskwalifikujący opisanej faktury "końcowej" na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jako dokumentu będącego podstawą do ewentualnego rozliczenia tego podatku.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano jednak za nieprawidłowe, gdyż - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - dopuszczalne i właściwe w przedstawionych okolicznościach jest skorygowanie zaistniałego błędu poprzez wystawienie faktury korygującej.

Końcowo wskazać należy, że mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Spółka - podmiot, który otrzymał fakturę "końcową", zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla podmiotu, który wystawił tą fakturę. Podmiot ten, aby uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskami o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.