ITPP1/443-522b/10/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych przedpłat - jest prawidłowe.

W dniu 7 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych przedpłat.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka świadczy usługi związane z doładowaniami telefonów GSM. Zamierza rozszerzyć zakres prowadzonej działalności gospodarczej o udostępnianie kart/kuponów przeznaczonych do dokonywania płatności w Internecie (dalej: "Karta"). Oferta ta ma na celu ułatwienie dokonywania transakcji za pośrednictwem Internetu, w szczególności osobom nieposiadającym internetowego konta bankowego lub karty kredytowej.

Przedmiotowe Karty posiadają określone wartości nominalne 20 PLN, 50 PLN, 100 PLN oraz 300 PLN i będą mogły posłużyć klientom do dokonywania płatności za zakupy dokonane w Internecie. Karty będą udostępniane klientom w formie wydruku z elektronicznego terminala. Każda Karta będzie zawierała oznaczenie jej wartości nominalnej oraz 16-cyfrowy kod, który posłuży do identyfikacji płatności w sklepie internetowym.

Karty będą zatem stanowiły swego rodzaju pieniądz elektroniczny, umożliwiający przeprowadzanie transakcji za pośrednictwem sieci internetowej. Klient nabywając Kartę uzyska możliwość dokonywania płatności za różnego rodzaju towary i usługi oferowane poprzez Internet przez podmioty należące do sieci handlowej objętej systemem Kart.

Zgodnie z zawartą umową, Spółka będzie nabywać od zagranicznego kontrahenta (dalej: "Dostawca") tzw. zbiory danych (kodów), tj. zbiory Kart (kodów) wygenerowanych przez Dostawcę i przesłanych Spółce w formie elektronicznej w celu ich sprzedaży za pośrednictwem wykorzystywanej przez Spółkę sieci dystrybucyjnej. Spółka będzie sprzedawać Karty bezpośrednio klientom indywidualnym bądź też dalej odsprzedawać swoim partnerom dystrybucyjnym w formie zbiorów danych.

Spółka będzie nabywać Karty od Dostawcy po cenie niższej od łącznej wartości nominalnej, po uwzględnieniu rabatu kalkulowanego jako procent od ich wartości nominalnej. Dalsza odsprzedaż Kart partnerom dystrybucyjnym Spółki będzie miała miejsce po cenie równej wartości nominalnej pomniejszonej o procentowy współczynnik dyskonta, odpowiednio niższy od rabatu od Dostawcy - ustalany indywidualnie z danym partnerem dystrybucyjnym. Sprzedaż Kart klientom indywidualnym (przez partnerów Spółki) następować będzie po cenie równej wartości nominalnej każdej Karty.

Zakup Kart od Dostawcy będzie dokumentowany przez Dostawcę dokumentem obciążeniowym, na podstawie którego Spółka będzie zobowiązana do zapłaty Dostawcy kwoty nominalnej wartości zakupionych Kart pomniejszonej o ustalony z Dostawcą rabat. Sprzedaż Kart do partnerów dystrybucyjnych będzie dokumentowana za pomocą not obciążeniowych wystawianych przez Spółkę. Na podstawie tych not partner dystrybucyjny będzie zobligowany do zapłaty Spółce kwoty nominalnej sprzedawanych Kart pomniejszonej o ustalony z każdym partnerem dystrybucyjnym rabat (mniejszy niż rabat ustalony przez Spółkę z Dostawcą).

Oprócz działalności w zakresie Kart przeznaczonych do płatności w Internecie, Spółka świadczy także usługi w zakresie standardowych kart doładowujących do telefonów komórkowych GSM opodatkowane stawką 22%. Zdarza się, iż Spółka otrzymuje od swoich kontrahentów przedpłaty.

Spółka będzie otrzymywać od swoich kontrahentów przedpłaty łącznie na usługi doładowań telefonów oraz na poczet zakupu Kart (kart przeznaczonych do realizacji płatności w Internecie). W momencie otrzymania przedpłaty Spółka nie będzie w stanie określić, w jakiej części przedpłata zostanie wykorzystana przez kontrahenta na zakup doładowań telefonów, a w jakiej części na zakup Kart. Decyzja w zakresie rozdysponowania otrzymanej przedpłaty jest podejmowana przez kontrahenta w terminie późniejszym. W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości w jakim momencie powinna rozpoznawać powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w takich sytuacjach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu otrzymywanych przedpłat?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedpłat, których nie można przyporządkować na poszczególne czynności/usługi, które będą wykonane przez Spółkę na rzecz jej klientów/partnerów dystrybucyjnych, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ostatecznego zadysponowania kwoty przedpłaty, a nie w momencie otrzymania przedpłaty.

Spółka, po zacytowaniu art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że będzie otrzymywać przedpłaty od swoich klientów/partnerów dystrybucyjnych. Kwoty te będą przeznaczone albo na nabycie kart doładowujących telefony (co do zasady opodatkowanej wg stawki 22%) lub Kart/kuponów przeznaczonych do dokonywania płatności w Internecie, pozostających poza zakresem VAT. W momencie otrzymania przedpłaty Spółka nie będzie jednak w stanie określić, w jakiej części otrzymana kwota zostanie przeznaczona na zakup kart doładowujących, a w jakiej na zakup Kart.

W konsekwencji w momencie otrzymania przedpłaty Spółka nie będzie znać dokładnej podstawy opodatkowania i stawki VAT odnoszącej się do poszczególnych transakcji. W momencie otrzymania należności nie będzie możliwe ustalenie, jaką część otrzymanych pieniędzy zaliczyć do wpłat na poczet usług doładowania (stawka 22%), a jaką na poczet zakupu Kart (transakcja poza VAT). Określenie tych wartości stanie się możliwe dopiero w momencie otrzymania skonkretyzowanego zamówienia od klienta/partnera dystrybucyjnego, jakiego rodzaju świadczenie zamierza nabyć od Spółki.

Zdaniem Spółki w takiej sytuacji w momencie otrzymania wpłaty na poczet nieskonkretyzowanego świadczenia nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z definicją słownikową zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zaliczkę wpłaca się zatem na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Stanowisko Spółki potwierdza także wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie BUPA (C-419/02). Konkluzja wyroku sprowadza się do tego, iż w pojęciu zaliczki podlegającej opodatkowaniu VAT nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który, może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę. Opierając się na tym wyroku można przyjąć, że nie mamy do czynienia z zaliczką, gdy niemożliwa jest do określenia konkretna transakcja, w związku z którą płacona jest zaliczka.

Brak możliwości powiązania wpłat (zaliczki/przedpłaty) z konkretnymi transakcjami skutkuje zatem, iż w momencie ich otrzymania nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Wskazano, iż analogiczne stanowisko wielokrotnie zajmował także Minister Finansów w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego np. z dnia 17 listopada 2008 r. sygn. IPPP2/443-1348/08-2/AZ oraz z dnia 13 października 2008 r. sygn. IPPP1-443-1468/08-3/JF.

Zatem, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy dla Spółki w podatku VAT powstanie w momencie faktycznego zadysponowania kwoty przedpłaty (realizacji skonkretyzowanego zamówienia partnera dystrybucyjnego), a nie w momencie otrzymania przedpłaty.

W przypadku opisanych przedpłat, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje w momencie ich otrzymania. Obowiązek podatkowy powstania w momencie ostatecznego zadysponowania kwoty przedpłaty (realizacji skonkretyzowanego zamówienia klienta / partnera dystrybucyjnego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady powstania obowiązku podatkowego zostały uregulowane w art. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jest to tzw. ogólny moment powstania obowiązku podatkowego. Szczególne przypadki zostały uregulowane w ust. 2-21 tego artykułu.

I tak zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z kolei w ust. 13 pkt 1 lit. b tegoż artykułu ustawodawca przewidział w przypadku usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych powstanie obowiązku podatkowego z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu świadczenia tych usług, z zastrzeżeniem ust. 18.

W myśl postanowień art. 19 ust. 18 ww. ustawy, przy świadczeniu usług telekomunikacyjnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży żetonów, kart telefonicznych lub innych jednostek uprawniających do korzystania z usług telekomunikacyjnych w systemie przedpłaconym, w przypadku gdy usługa jest realizowana przy użyciu odpowiednio żetonów, kart lub innych jednostek.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze "Słownikiem języka polskiego PWN", zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na mocy art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka będzie otrzymywać od swoich kontrahentów przedpłaty łącznie na usługi doładowań telefonów oraz na poczet zakupu kart/kuponów przeznaczonych do realizacji płatności w Internecie. W momencie otrzymania przedpłaty Spółka nie będzie w stanie określić, w jakiej części przedpłata zostanie wykorzystana przez kontrahenta na zakup doładowań telefonów, a w jakiej części na zakup kart. Decyzja w zakresie rozdysponowania otrzymanej przedpłaty jest podejmowana przez kontrahenta w terminie późniejszym.

Analizując przedstawione uregulowania prawne stwierdzić należy, iż opodatkowanie wpłat dokonanych przed wykonaniem usługi może nastąpić jedynie w przypadku, gdy Spółka będzie w stanie określić (przyporządkować) dokonaną wpłatę na poczet konkretnej usługi. Zatem kwota otrzymanej przedpłaty dotyczącej łącznie usług doładowań telefonów oraz zakupu kart/kuponów przeznaczonych do realizacji płatności w Internecie, w przypadku, gdy w momencie jej otrzymania Spółka nie będzie w stanie określić, w jakiej części przedpłata zostanie wykorzystana przez kontrahenta na zakup doładowań telefonów, a w jakiej części na zakup kart, przed dokonaniem wyboru rodzaju usługi nie rodzi obowiązku podatkowego do chwili, gdy możliwe będzie wskazanie, w jakiej wysokości kwota przedpłaty będzie przyporządkowana sprzedaży doładowań telefonów. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż nie wystąpi obowiązek podatkowy (konieczność opodatkowania) wpłat w dacie ich dokonania zanim nastąpi wybór rodzaju usługi.

Zatem, Spółka dokonując sprzedaży kart winna rozpoznawać obowiązek podatkowy z chwilą zaliczenia (zadysponowania) kwoty przedpłaty na poczet konkretnej sprzedaży. Przy założeniu, iż realizacja skonkretyzowanego zamówienia będzie dokonana w dniu, w którym nastąpi konkretyzacja zamówienia przez klienta/partnera, obowiązek podatkowy powstanie w momencie realizacji zamówienia.

Dodatkowo wskazać należy, że jeżeli realizacja skonkretyzowanego zamówienia będzie dokonana w terminie późniejszym, niż konkretyzacja zamówienia przez klienta/partnera, obowiązek podatkowy powstanie na zasadzie określonej w art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.