ITPP1/443-512/09/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2009 r. (data wpływu 3 czerwca 2009 r.), uzupełnionym pismem z 3 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia transakcji dotyczącej przeniesienia na Spółkę kosztów działalności przedstawiciela handlowego - jest prawidłowe.

W dniu 3 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. określenia miejsca świadczenia transakcji dotyczącej przeniesienia na Spółkę kosztów działalności przedstawiciela handlowego.

W przedmiotowym wniosku oraz przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (koncern paliwowy) w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży oferuje klientom własny program kart paliwowych. Karty uprawniają klientów do dokonywania bezgotówkowych zakupów paliw i innych produktów dostępnych na stacjach położonych na terytorium kraju. Ponieważ karty gwarantują bezpieczeństwo transakcji, posiadają parametry dostosowane do potrzeb i specyfiki kontrahenta oraz uwzględniają warunki handlowe ustalane indywidualnie z klientem, znajdują duże zastosowanie na rynku. W celu pozyskania klientów dla ww. programu spoza terenu Rzeczypospolitej Polskiej Spółka zawarła umowę z podmiotem działającym na terytorium Litwy w oparciu o przepisy prawa litewskiego, określającą warunki współpracy i reprezentacji na tamtejszym rynku. Umowa dotyczy świadczenia usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, usług przedstawicielstwa handlowego oraz usług administracyjno-biurowych. W ramach ww. usług Usługodawca zobowiązał się do pozyskiwania zamówień, pośredniczenia w kontaktach handlowych pomiędzy Usługobiorcą a potencjalnymi kontrahentami, sporządzania pisemnych opracowań dotyczących propozycji polityki handlowo - cenowej / marketingowej.

Umowa określa, że w celu realizacji powyższych zadań Usługodawca zatrudni na podstawie umowy o pracę osobę działającą w charakterze przedstawiciela handlowego, któremu zapewni wszelkie wyposażenie niezbędne do wykonywania jego obowiązków. Za świadczenie powyższych usług umowa przewiduje zapłatę wynagrodzenia ryczałtowego oraz zobowiązanie Usługobiorcy do zwrotu kosztów wynikających z działalności przedstawiciela handlowego, tj. jego wynagrodzenia, zakupu wyposażenia, kosztów rachunków telefonicznych, użytkowania samochodu służbowego, pokrycia koszów poniesionych na cele reprezentacyjne. Usługobiorca (Spółka) ponosi przewidziane koszty na podstawie noty obciążeniowej wraz z załączonym sprawozdaniem o wcześniej zaakceptowanych wydatkach wynikających z działalności przedstawiciela handlowego. Dokument ten nie zawiera kwoty podatku. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego Usługodawca otrzymuje wynagrodzenie ryczałtowe oraz ustalany odrębnie zwrot kosztów związanych z działaniem zatrudnionego przez siebie przedstawiciela handlowego.

Spółka otrzymując fakturę za wykonanie usług doradczych rozpoznaje tę usługę jako usługę dla której miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę - na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (import usług) i dokumentuje transakcję fakturą wewnętrzną.

Z kolei dla usług administracyjno-biurowych - jako usług związanych z nieruchomościami-miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. W tym przypadku podatek rozlicza Usługodawca.

Wątpliwości Spółki budzi zagadnienie związane z kwestią prawidłowego rozliczenia kosztów ponoszonych w związku z działalnością przedstawiciela handlowego, tj. traktowania tych wydatków jako kosztów stanowiących element składowy wykonywanej usługi (przyjętego do wykonania zobowiązania) i opodatkowywanych - tak jak świadczona usługa - jako import usług. Ponadto Spółka nie ma pewności, czy podatek VAT wynikający z wystawionej faktury wewnętrznej będzie podlegał odliczeniu.

W piśmie z dnia 3 sierpnia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Spółka wyjaśnia, że usługa przedstawicielstwa handlowego jest podstawową usługą zleconą Usługodawcy. Usługa doradztwa jest jedynie usługą pomocniczą w stosunku do niej i dotyczy wyłącznie sporządzania pisemnych opracowań dotyczących polityki handlowo-cenowej, marketingowej i innych działań marketingowych, mających na celu zwiększenie sprzedaży towarów usługobiorcy na rynkach oraz właściwego zabezpieczenia interesów Usługobiorcy. Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia odnoszącego się do usługi przedstawicielstwa handlowego. Świadczenie usługi przedstawicielstwa handlowego polega m.in. na: pozyskiwaniu zamówień na sprzedaż towarów Usługobiorcy i prowadzenia działań, mających na celu zwiększenie wolumenu tej sprzedaży, stałego pośredniczenia w kontaktach handlowych pomiędzy Usługobiorcą i potencjalnymi kontrahentami, w celu doprowadzenia do zawarcia z nimi umów handlowych na sprzedaż towarów Usługobiorcy, sprzedaży towarów usługobiorcy na podstawie udzielanych przez Usługobiorcę pisemnych pełnomocnictw oraz instrukcji i poleceń Usługobiorcy dotyczących cen i zasad sprzedaży, innych zadań zleconych przez Usługobiorcę związanych z jego profilem działalności. Usługa nie jest związana bezpośrednio z dostawą towarów. Działania przedstawiciela polegają bowiem na pośredniczeniu w pozyskaniu kontrahenta wyrażającego chęć uczestnictwa w programie kart paliwowych, umożliwiającym tankowania paliw w Polsce. Usługę tą wykonuje pośrednik (podmiot litewski) w imieniu i na rzecz Spółki, zatrudniając w tym celu na podstawie umowy o pracę przedstawiciela handlowego. Spółka klasyfikuje powyższe usługi przedstawicielstwa handlowego wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupowania 82. 99. 1 - pozostałe usługi wspierające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Spółka podała Usługodawcy numer, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium innym niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (podmiot litewski zamieszcza ten numer na wystawianych przez siebie fakturach), jednak z uwagi na fakt, iż wykonywana usługa nie jest bezpośrednio związana z dostawą towarów, zdaniem Spółki nie ma to istotnego znaczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w Spółka postępuje prawidłowo, określając jako miejsce opodatkowania transakcji dotyczącej przeniesienia na nią kosztów działalności przedstawiciela handlowego poza terytorium Polski i wystawiając fakturę wewnętrzną dokumentującą tą transakcję według stawki VAT 22% oraz czy posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury jako podatku związanego z nabyciem służącym czynnościom opodatkowanym.

Zdaniem Wnioskodawcy dla prawidłowego określenia miejsca opodatkowania dokonanej transakcji kluczowe znaczenie ma ustalenie miejsca świadczenia usług. Stosownie do zasady ogólnej sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący posiada siedzibę. W ust. 3 jednakże określono, że w przypadku świadczenia usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4, na rzecz:

Jednocześnie przepis art. 27 ust. 4 tej ustawy określa, że przepis ust. 3 stosuje się m.in. do usług doradczych, badania rynków i opinii publicznej oraz usług agentów, pośredników działających w imieniu i na rzecz innej osoby, jeżeli uczestniczą w zapewnieniu świadczenia usług, o których mowa w pkt 1-10.

Treść powyższych przepisów wskazuje, iż w przypadku świadczenia określonych usług niematerialnych miejscem ich świadczenia jest miejsce gdzie nabywca posiada siedzibę. Oznacza to, że ponieważ usługa świadczona jest przez podatnika nieposiadającego siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju-podatnikiem z tytułu zawartej transakcji jest usługobiorca (art. 17 ust. 1 pkt 4), a transakcja stanowi import usług (art. 2 pkt 9). W tym przypadku, tj. czynności importu usług - zgodnie z treścią przepisu art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wystawiane są faktury wewnętrzne. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 3 pkt 4 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego od importu usług.

W ocenie Spółki ma ona prawo zastosować regulacje zawarte w treści powyższych przepisów w odniesieniu do opisanego w zapytaniu stanu faktycznego, tj. w zakresie dotyczącym ponoszonych kosztów związanych z działalnością przedstawiciela handlowego wykonującego (na podstawie stosunku pracy łączącego go z podmiotem będącym w zawartej umowie Usługodawcą) czynności w zakresie doradztwa w prowadzeniu działalności gospodarczej, usługi administracyjno - biurowe i usługi przedstawicielstwa.

Zdaniem Spółki ponieważ powyższe działania tego podmiotu zmierzają do efektywnego zainteresowania potencjalnych kontrahentów zakupem produktów Spółki (zakupem paliw i innych towarów oferowanych w ramach systemu kart), również poniesione koszty temu celowi służą. Ze względu jednak na fakt, że ich wysokość kształtuje się różnie (w zależności od wartości faktycznie poniesionej) ustalenie ich w kwocie zryczałtowanej (ustalonej miesięcznie) jest niemożliwe. Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż wystawca nie odprowadza należnego podatku oraz biorąc pod uwagę, iż usługa główna rozliczana jest jako import usług - Spółka może w odniesieniu do rozliczenia poniesionych kosztów stosować taki sam sposób rozliczeń.

W związku z powyższym Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionej faktury wewnętrznej dokumentującej poniesienie kosztów przewidzianych umową i stanowiących element wykonanej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na postawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Zgodnie z art. 8 cyt. wyżej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług dla określenia miejsca opodatkowania transakcji należy, w świetle wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług, ustalić miejsce świadczenia usług.

Stosownie do ogólnej zasady sformułowanej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter.

W ust. 3 tego artykułu określono, iż w przypadku świadczenia usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4, na rzecz:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

3a) przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń;

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabywa usługi przedstawicielstwa handlowego od kontrahenta litewskiego wykonywane na terytorium Litwy.

Usługa ta jest podstawową usługą zleconą Usługodawcy. Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia odnoszącego się do usługi przedstawicielstwa handlowego, w wysokości skalkulowanej na poziomie kosztów poniesionych przez przedstawiciela handlowego, zatrudnionego przez kontrahenta litewskiego. Świadczenie usługi przedstawicielstwa handlowego polega m.in. na: pozyskiwaniu zamówień na sprzedaż towarów Usługobiorcy i prowadzenia działań mających na celu zwiększenie wolumenu tej sprzedaży, stałego pośredniczenia w kontaktach handlowych pomiędzy Usługobiorcą i potencjalnymi kontrahentami, w celu doprowadzenia do zawarcia z nimi umów handlowych na sprzedaż towarów Usługobiorcy, sprzedaży towarów usługobiorcy na podstawie udzielanych przez Usługobiorcę pisemnych pełnomocnictw oraz instrukcji i poleceń Usługobiorcy dotyczących cen i zasad sprzedaży, innych zadań zleconych przez Usługobiorcę związanych z jego profilem działalności. Usługa nie jest związana bezpośrednio z dostawą towarów. Działania przedstawiciela polegają bowiem na pośredniczeniu w pozyskaniu kontrahenta wyrażającego chęć uczestnictwa w programie kart paliwowych, umożliwiającym tankowania paliw w Polsce. Usługę tą wykonuje pośrednik (podmiot litewski) w imieniu i na rzecz Spółki, zatrudniając w tym celu na podstawie umowy o pracę przedstawiciela handlowego. Spółka klasyfikuje powyższe usługi przedstawicielstwa handlowego wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług do grupowania 82. 99. 1 - pozostałe usługi wspierające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Skoro, jak wskazał Wnioskodawca, usługa przedstawicielstwa handlowego stanowi usługę niematerialną, o podobnym charakterze do usług doradczych, jako wymieniona w art. 27 ust. 4 ustawy, wśród usług dla których miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tej usługi będzie terytorium Polski, co oznacza, iż usługi te podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Przez import usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 tej ustawy, rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W oparciu o cytowane przepisy Wnioskodawca będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia przedmiotowej usługi, o ile podmiot litewski nie posiada siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy - wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział opodatkowanie usług przedstawicielstwa handlowego (PKWiU 82.99.1) stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku, w związku z czym usługi te będą opodatkowane stawką podstawową w wysokości 22%.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyraża podstawowe prawo podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z zapisem tego artykułu w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7: kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W oparciu o treść cytowanego przepisu Spółka ma prawo w opisanym stanie faktycznym do odliczenia podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury wewnętrznej, dokumentującej nabycie usług przedstawicielstwa handlowego, gdyż jak wskazano we wniosku, usługi te będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

Końcowo nadmienić należy, że interpretacja niniejsza nie rozstrzyga miejsca świadczenia, a także prawa do odliczenia w odniesieniu do nabywanych usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności oraz usług administracyjno-biurowych, gdyż zagadnienia te nie były przedmiotem zapytania Spółki.

Interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.