ITPP1/443-510/09/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2009 r., (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) oraz jego uzupełnieniach z dnia 29 lipca 2009 r. i dnia 25 sierpnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji w związku z realizowaną sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą ustawie - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 29 lipca 2009 r. i 25 sierpnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji w związku z realizowaną sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą ustawie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o fundacjach oraz statutu, prowadzi działalność statutową oraz gospodarczą, jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność statutowa polega na sprzedaży biletów wstępu na seanse astronomiczne i wystawy interaktywne w "P" oraz bezpłatnym przekazywaniu biletów wstępu różnym podmiotom społecznym i organizacji imprez kulturalno-oświatowych. W ramach działalności gospodarczej funkcjonuje sklepik, w którym sprzedawane są pamiątki związane z M. i "P" oraz wynajem pomieszczeń. Jak wskazuje Wnioskodawca, występują trzy rodzaje czynności:

Czynności wymienione w pkt 3 nie podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Do pozostałych czynności według Wnioskodawcy podatek naliczony powinien zostać określony odrębnie. Jeżeli jest to niemożliwe Wnioskodawca stosuje odliczenie proporcjonalne. Proporcja wstępna Wnioskodawcy na podstawie analizy statystycznej lat 2006-2008 wynosiła 93%. Jak stwierdza Wnioskodawca, oznacza to, że dla 2009 r. wyniesie mniej niż 93%. Wnioskodawca wskazuje, iż problem powstaje, jak obliczyć proporcję, gdy wykonywane są czynności statutowe. Do proporcji wlicza się obrót. Jak wskazuje Wnioskodawca obrotem, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania wlicza się tylko odpłatne świadczenie usług i odpłatną dostawę oraz czynności nieodpłatne, jeżeli na podstawie ustaw są zaliczane do odpłatnych, zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych. Jeżeli Wnioskodawca nieodpłatnie świadczy usługi, które są zaliczane do statutowych, to nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wynika to z zapisu art. 8 ust. 2 ustawy, który uzależnia uznanie nieodpłatnego świadczenia usług za czynność odpłatną od spełnienia 2 warunków:

* nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,

* a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy oba warunki są spełnione łącznie.

Jak wskazuje Wnioskodawca pierwszy warunek nie jest spełniony. Obliczając proporcję, do licznika Wnioskodawca wlicza obrót z tytułu:

* sprzedaży towarów, która podlega opodatkowaniu,

* odpłatnego świadczenia usług, które podlega opodatkowaniu.

Do mianownika Wnioskodawca wlicza wskazany wyżej obrót oraz nieodpłatne przekazanie usług, które nie podlega opodatkowaniu.

Wnioskodawca rozlicza podatek według wskaźnika 93%, dokonując korekty rocznej jeżeli wskaźnik za 2009 rok będzie na innym poziomie. Podatek naliczony od zakupu środków trwałych i inwestycji będzie rozliczany również wskaźnikiem 93%, a korekta roczna będzie następować w 5 latach. Od pozostałych kosztów dotyczących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej Wnioskodawca odlicza podatek odliczony w 100%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonując wyłącznie czynności opodatkowane, przy braku przesłanek wyłączających prawo do odliczenia wskazanych w art. 86 ust. 3-7 i art. 88 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w 100%. Jeśli zaś wykonując czynności opodatkowane i zwolnione oraz niepodlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, zobowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zawsze musi sprawdzić, czy dokonanych zakupów nie może przypisać tylko czynnościom, które dają prawo do odliczenia lub tego prawa nie dają. Dopiero gdy podatku naliczonego nie można wyodrębnić - wskazując, w jakim zakresie związany jest ze sprzedażą opodatkowaną - można pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Jak wskazuje Wnioskodawca, należy pamiętać, iż do korekty podatku odliczonego zobowiązani są podatnicy, którzy w ciągu roku odliczali częściowo podatek na podstawie proporcji wstępnej lub prognozy proporcji. Obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego zaistnieje, gdy różnica pomiędzy proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie przekracza 2 punktów procentowych. wyniesie co najmniej 3 punkty procentowe. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, korekty podatku odliczonego nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie przekracza 2 punktów procentowych. Wnioskodawca wskazuje wiec, iż zastosował się do art. 91 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

* prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT czynnym,

* prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych."

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 powołanej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zastosowanie mają przepisy art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, stosownie do ust. 2 cytowanego wyżej artykułu, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, iż proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Szczegółowy sposób wyliczenia wskazanej proporcji zawarty został w dalszych przepisach art. 90 od ust. 4 do 9 powołanej ustawy.

Z kolei przepisy art. 91 ustawy, regulują zasady dotyczące korekty podatku i odnoszą się do podatników, u których występuje sprzedaż opodatkowana i zwolniona od podatku, a także obejmują one zasady dokonywania korekty w przypadku sprzedaży i zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, w stosunku do których podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanych przez siebie towarów i usług i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane, a także w ramach działalności statutowej wykonuje czynności nieodpłatne niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku gdy nie jest w stanie wyodrębnić, w jakim zakresie realizowane zakupy służą sprzedaży opodatkowanej, a jakie niepodlegającej opodatkowaniu, podatek naliczony odlicza według proporcji wynikającej z art. 90 według wskaźnika, który dla roku 2009 wyniósł 93%. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli wskaźnik ten po zakończeniu roku ulegnie zmianie zobowiązany będzie do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż co prawda przepis art. 90 ust. 3 ustawy (następne)nie odnosi się wprost do podatników, którzy dokonują sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, lecz do takich, którzy wykonują jednocześnie czynności opodatkowane i zwolnione od podatku, to jednak skoro w tym konkretnym przypadku wyliczony przez Jednostkę wskaźnik proporcji odpowiada zakresowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem tutejszego organu, możliwe jest pomocniczo wykorzystanie takiego sposobu wyliczenia podatku naliczonego, o ile wielkość w ten sposób wyliczonego podatku naliczonego odpowiada kwocie możliwej do odliczenia, tj. związanej z czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie wskazać należy, że w opisanym przypadku (występowania sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu) przepisy dotyczące korekty, o których mowa w art. 91 - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie mają zastosowania.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż przy realizacji prawa do odliczenia podatku należy każdorazowo kierować się generalną zasadą wynikającą z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.