ITPP1/443-508/09/MS - Sprzedaż nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem użytkowania wieczystego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz wieczystego użytkownika - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktualni współużytkownicy wieczyści wystąpili z wnioskiem o sprzedaż gruntu w trybie art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Na gruncie będącym przedmiotem sprzedaży znajduje się budynek (inny niż przed pierwszym zasiedleniem). Oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste wraz ze sprzedażą prawa własności budynku posadowionego na tym gruncie nastąpiło w dniu 16 sierpnia 1996 r. Obrót wtórny nieruchomością nastąpił w dniu 19 grudnia 1997 r. W latach 2007-2008 w budynku posadowionym na gruncie będącym przedmiotem przekształcenia nastąpiło częściowe wyodrębnienie lokali użytkowych, a następnie ich sprzedaż wraz z przypadającymi udziałami w gruncie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy sprzedaż nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem użytkowania wieczystego, zabudowanej budynkiem (po pierwszym zasiedleniu) na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, w oparciu o art. 32 i 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jest dostawą, która podlega zwolnieniu od podatku VAT (przy założeniu, że podstawą opodatkowania tej dostawy jest różnica wartości gruntu jako prawa własności netto i wartości prawa użytkowania wieczystego netto), a dostawa ta korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Czy też dostawa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22 % (od wyżej wskazanej podstawy opodatkowania) i nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 powołanej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gruntu zabudowanego na rzecz użytkownika wieczystego (teoretycznie) jest sprzedażą samego gruntu, gdyż budynki stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności użytkownika wieczystego. Podstawą opodatkowania zatem, co do zasady powinna być cena gruntu. Cel i przeznaczenie tego gruntu kwalifikują do zastosowania 22 % stawki podatku VAT. Po uwzględnieniu treści art. 69 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, który przewiduje na poczet ceny sprzedaży gruntu użytkownikowi wieczystemu zaliczyć kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego, w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania byłaby cena pomniejszona o wartość prawa użytkowania wieczystego. Nie można jednak pominąć faktu, iż budynki są trwale związane z gruntem, a ich własność jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym. W przypadku sprzedaży gruntu użytkownikowi wieczystemu z chwilą zawarcia umowy budynki znajdujące się na gruncie przestają stanowić odrębny od gruntu przedmiot własności i następuje połączenie gruntu i budynku w jedną (zabudowaną) nieruchomość, która staje się własnością jednej osoby. Nabycie gruntu przez użytkownika wieczystego oznacza tym samym, że zastosowanie konstrukcji prawnej przyjętej w art. 235 Kodeksu cywilnego staje się bezprzedmiotowe. Zatem sprzedaży gruntu użytkownikowi wieczystemu nie można oceniać wyłącznie w świetle przepisów podatkowych odnoszących się do samego gruntu pomijając fakt istnienia budynku. Zdaniem wnioskodawcy, z chwilą sprzedaży gruntu użytkownikowi wieczystemu, następuje czynność połączenia gruntu i budynku w jedną całość, a samo prawo użytkowania wieczystego wygasa, a zatem taka czynność wiąże się z dostawą, przy której należy brać pod uwagę zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a, z uwzględnieniem art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że wyłączeniem z korzystania z zasady wynikającej z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług objęto oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste wraz z dostawą budynków, a nie czynność sprzedaży gruntu użytkownikowi wieczystemu. Również z analizy treści § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który przewiduje zwolnienie zbycia prawa użytkowania wieczystego w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych, o ile budynki te są zwolnione z podatku, należałoby przyjąć, że zmiana prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej, na prawo własności w wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu powinna mieć charakter dostawy gruntu, o podstawie opodatkowania uzależnionej od charakteru i rodzaju budynku znajdującego się na gruncie. Przy odmiennej ocenie zagadnienia, dochodzi do sytuacji, iż w przypadku dostawy budynku zwolnionego z podatku z jednoczesnym zbyciem własności gruntu, podatnik korzystałby ze zwolnienia z podatku VAT, natomiast w przypadku uzyskania prawa własności nieruchomości przez podatnika jako użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej, podatnik dwukrotnie obciążony zostałby podatkiem VAT. Raz z chwilą oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a drugi raz z chwilą sprzedaży na rzecz tego użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowej. Oznaczałoby to, że uzyskanie "od razu" prawa własności nieruchomości zabudowanej nie generuje podatku VAT, natomiast nabycie takiego prawa z pozycji użytkownika wieczystego, które następowałoby dwuetapowo (oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste wraz ze sprzedażą budynku, a następnie sprzedaż nieruchomości gruntowej użytkownikowi wieczystemu), stanowiłoby dostawę za którą podatek VAT byłby pobrany za każdą czynność prawną odrębnie (raz od pierwszej opłaty z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, a następnie od sprzedaży nieruchomości gruntowej).

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż gruntu zabudowanego budynkiem (po pierwszym zasiedleniu), na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, stanowi dostawę, której podstawą opodatkowania jest różnica wartości gruntu jako prawo własności netto i wartości prawa użytkowania wieczystego netto oraz, że dostawa taka korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast jak stanowi art. 2 pkt 6 przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste, może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W myśl art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami, sprzedaż prawa własności działek objętych prawem użytkowania wieczystego, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy traktować jako dostawę towarów gdyż grunty zgodnie z art. 2 pkt 6 są towarami w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei w myśl ustępu 4 tego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 powołanej ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analogiczna sytuacja ma miejsce, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle posadowione na gruncie będącym przedmiotem wieczystego użytkowania. Jak wskazuje przepis § 13 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) - obowiązujący od dnia 1 grudnia 2008 r. - zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz użytkowników wieczystych w trybie art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na przedmiotowym gruncie, znajduje się budynek, którego współwłaściciele (którzy posiadają udziały w prawie użytkowania wieczystego tego gruntu) wystąpili z wnioskiem o sprzedaż gruntu na własność.

Jednakże, aby w przedstawionym stanie faktycznym w sposób prawidłowy określić przedmiot dostawy i stawkę podatku od towarów i usług należy przywołać uregulowania ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Powyższe oznacza, że budynki lub budowle wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania oraz budynki i inne urządzenia, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z uwagi na fakt, iż budynki lub budowle posadowione na gruncie stanowiącym przedmiot dostawy (niezależnie od tego czy zostały wzniesione w trakcie wieczystego użytkowania czy też wieczysty użytkownik nabył je przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste) stanowią własność użytkownika wieczystego, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż gruntu, przedmiotem dostawy będzie w istocie jedynie grunt.

W związku z tym, iż przedmiotem dostawy będzie w istocie jedynie grunt, przepis art. 29 ust. 5 ustawy, nie znajduje tutaj zastosowania.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 9 cyt. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

A zatem, opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane. Przy czym dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyżej przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług bądź zwolnienie od tego podatku, uzależnione będzie od rodzaju gruntu będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz użytkownika wieczystego.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, na będącej własnością Wnioskodawcy nieruchomości gruntowej, która ma być przedmiotem dostawy, posadowiony jest budynek stanowiący zgodnie z posiadanymi udziałami własność użytkowników wieczystych, na których rzecz dokonana ma być sprzedaż gruntu.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, z których wynika, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług bądź zwolnienie od tego podatku, uzależnione jest od rodzaju gruntu będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz użytkowników wieczystych - dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej, o której mowa we wniosku podlega opodatkowaniu 22 % stawką podatku od towarów i usług.

Końcowo zauważa się, iż tut. organ podatkowy w niniejszej interpretacji nie oceniał zasadności założenia Wnioskodawcy, iż "podstawą opodatkowania tej dostawy jest różnica wartości gruntu jako prawa własności netto i wartości prawa użytkowania wieczystego netto", bowiem nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga również fakt, że tylko sprzedawca jest w stanie określić, co dokładnie jest wkalkulowane w kwotę należną od nabywcy.

Dodatkowo należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.