ITPP1/443-507/09/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2009 r. (data wpływu 1 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przekazania środka trwałego w nieodpłatnej formie wspólnikom spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 czerwca 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie przekazania środka trwałego w nieodpłatnej formie wspólnikom spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dwaj wspólnicy, nabyli w dniu 22 sierpnia 2002 r. - na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej (przekształconej następnie w październiku 2004 r. w spółkę jawną) - w równych udziałach prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na nim budynków. Czynności te były zwolnione od podatku VAT w myśl obowiązującej wówczas ustawy. Następnie w dniu 30 kwietnia 2003 r. dokonali oni zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności stanowiących odrębne nieruchomości budynków, w ten sposób, że z ww. gruntu wyodrębniono cztery działki, w stosunku do których przysługiwało im w równych udziałach (po połowie) prawo wieczystego użytkowania, jak również stali się współwłaścicielami stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności budynku biurowego, posadowionego na jednej z działek. W latach 2002-2005 wspólnicy dokonali przebudowy i zmiany sposobu użytkowania opisanego budynku (z biurowego na biurowo-usługowy na podstawie decyzji Starosty), w związku z czym ponieśli znaczne nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu. I tak w 2002 r. nakłady netto wyniosły 13.571,61 zł, z czego odliczono VAT w kwocie 1.133,55 zł, w 2003 r. nakłady netto wyniosły 131.781,66 zł, z czego odliczono VAT w kwocie15.535,18 zł, w 2004 r. nakłady netto wyniosły 275.283,30 zł, z czego odliczono VAT w kwocie 52.989,23 zł. Wspomniany budynek zarówno przed, jak i po rozbudowie stanowił środek trwały prowadzonej przez wspólników spółki cywilnej, przekształconej następnie w spółkę jawną. Wskazano, iż nabyty budynek został wprowadzony do rejestru środków trwałych przedsiębiorstwa w dniu jego nabycia i jednocześnie została "otworzona" inwestycja w tym zakresie, natomiast w związku z uzyskanym w dniu 10 lutego 2005 r. pozwoleniem na użytkowanie przedmiotowego budynku nastąpiło zamknięcie inwestycji (w lutym 2005 r.), został on wprowadzony jako środki trwałe-budynki i budowle w kwocie początkowej 614.393,38 zł i rozpoczęto amortyzację miesięczną od marca 2005 r.

W dniu 19 września 2008 r. nastąpiła sprzedaż prawa własności przedmiotowej nieruchomości przez Skarb Państwa na rzecz obu wspólników, jako osób fizycznych, którzy w akcie notarialnym oświadczyli, że zakupu dokonują dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w formie spółki jawnej.

W marcu 2010 r. planowane jest podjęcie w trybie art. 54 § 1 k.s.h. uchwały wspólników, na mocy której nastąpi zmniejszenie udziału kapitałowego spółki jawnej o nieruchomość w postaci działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem biurowym i wynikające z tego przekazanie środka trwałego w nieodpłatnej formie wspólnikom spółki. Skutkiem tej uchwały nieruchomość stanie się majątkiem "prywatnym" wspólników w udziałach po #189; części. W związku z treścią księgi wieczystej nie jest konieczne podjęcie tej uchwały w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jakie skutki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług po stronie Wnioskodawcy (spółki jawnej) wywoła opisana we wniosku uchwała jej wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie przez spółkę na cele prywatne środka trwałego podatnika nie będzie traktowane jako dostawa, albowiem przy nabyciu nie korzystano z odliczenia podatku od towarów i usług. Niemniej każda czynność stanowiąca dostawę, dokonana po lutym 2010 r. nie wywoła również skutków w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, z uwagi na spełnienie w tym czasie wymaganych prawem warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT (brak jest wyłączenia ze zwolnienia, gdyż przy zakupie podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Wskazano, iż spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego, w myśl art. 8 § 1 k.s.h. może we własnym imieniu m.in. nabywać prawa, a więc może być również właścicielem nieruchomości lub budynku - o ile nabędzie go dla siebie. Nieruchomość, będąca przedmiotem interpretacji została nabyta jednak przez osoby fizyczne w 2002 r. (własność budynku i użytkowanie wieczyste), a w 2008 r. nastąpił wykup gruntu przez użytkownika wieczystego i cała nieruchomość stanowi współwłasność Bogdana Ł. i Dariusza S. Uchwała, której dotyczy interpretacja, będzie więc zabiegiem księgowym, a nie cywilnoprawnym.

Wcześniej - budynek na nieruchomości, stanowiącej wówczas przedmiot wieczystego użytkowania został nabyty przez osoby fizyczne - aktualnych wspólników Spółki dla potrzeb działalności gospodarczej "T" s.c. W późniejszym okresie również m.in. ten budynek został wniesiony aportem do przekształconej spółki jawnej.

W ocenie Wnioskodawcy, powołującego art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanie nieruchomości na potrzeby osobiste podatnika może podlegać opodatkowaniu na gruncie ww. ustawy, jeśli przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli zatem w chwili nabycia nieruchomości prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało, to przekazanie nieruchomości, jako nieobjęte dyspozycją art. 7 ust. 2 ww. ustawy nie będzie stanowiło dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy i nie będzie tym samym podlegało opodatkowaniu.

Ponadto, wskazując na unormowania zawarte w art. 29 ust. 5 ww. ustawy (tj. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu) stwierdzono, że opodatkowane jest tylko takie przekazanie, które następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, przy jednoczesnym zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) przekazywanych towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy możliwe są również inne interpretacje w oparciu o art. 43 ww. ustawy. Uznając bowiem, iż czynność dostawy budynku biurowego nie będzie dokonywana ani w ramach pierwszego zasiedlenia (które nastąpiło - w ocenie Wnioskodawcy - w lutym 2005 r.) i od zasiedlenia do dostawy upłynęły już ponad 2 lata - czynność ta korzystałaby ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Ponadto - w ocenie Wnioskodawcy - zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a) dotyczy dostawy poza przypadkiem wskazanym w art. 7 ust. 2 ustawy, niemniej każda dostawa może skorzystać ze zwolnienia również w zakresie podatku VAT, o ile spełnione zostaną kumulatywnie obydwa warunki przewidziane w ww. przepisie. Wskazano także, iż ustawa o VAT dopuszcza sytuację, w której zwolnienie będzie przysługiwało mimo spełnienia tylko pierwszego warunku. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 7a warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b) tego przepisu, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślono, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem w myśl ustawy obowiązującej w brzmieniu w czasie nabywania tych obiektów czynności te nie były opodatkowane podatkiem VAT, zatem wymóg przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) jest przez niego spełniony.

Natomiast odnośnie wymogu przewidzianego w lit. b) ww. przepisu wskazano, że Wnioskodawca poczynił na nieruchomość nakłady przekraczające wysokość 30% wartości początkowej obiektu i korzystał w tym zakresie odliczenia podatku naliczonego, jednakże budynek ten w stanie ulepszonym był wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Wnioskodawca pierwotnie nabył obiekt w stanie niemalże surowym, następnie stopniowo czynił nań nakłady, które finalnie miały uczynić ów budynek zdatnym do korzystania z niego. Po uzyskaniu tego stanu zostało wydane w lutym 2005 r. pozwolenie na użytkowanie budynku i budynek zaczął być użytkowany do czynności podlegających opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy 5-letni termin, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ww. ustawy, winien być liczony od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, zatem skoro termin ten upłynie w lutym 2010 r. to "z tym czasem" dostawa przedmiotowego budynku nie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Ze złożonego wniosku wynika, że wspólnicy spółki cywilnej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nabyli m.in. budynek wraz z gruntem, wniesiony następnie aportem do przekształconej spółki jawnej, której przysługują wszelkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Ponadto dokonali przebudowy i zmiany sposobu użytkowania opisanego budynku (z biurowego na biurowo-usługowy), ponosząc znaczne nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tego obiektu, od których odliczano podatek VAT.

Artykuł 93a § 2 Ordynacji podatkowej zakłada, że spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconego podmiotu. Powyższy zapis ma zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, np. w sprawie odroczenia terminu płatności podatki bądź rozłożenia płatności na raty czy zwrotu nadpłaty. Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej ma m.in. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach dokonywanych przez spółkę cywilną, do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej w spółce cywilnej, prawo do ulgi z tytułu instalacji kas rejestrujących, a także odpowiada za zaległości podatkowe spółki cywilnej w zakresie VAT. Kontynuowane jest także dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie wskazać należy, iż spółka cywilna jest umownym stosunkiem cywilnoprawnym, w którym wspólnicy zobowiązują się do świadczenia, polegającego na dążeniu do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z art. 48 § 2 k.s.h. wkład wspólnika spółki jawnej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych prawa, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Powstająca spółka jawna jest tworzona na bazie już istniejącego majątku wspólnego wspólników, który wraz z wpisem spółki rejestru przedsiębiorców przejdzie na nią jako nowo powstały podmiot prawny.

Dla wniesienia aportu do Spółki w postaci nieruchomości, czyli nabycia przez Spółkę, w ujęciu cywilistycznym - prawa własności, a także w ujęciu podatkowym - przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wymagana jest umowa pomiędzy spółką a wspólnikiem, obejmującym udziały o wartości odpowiadającej wartości aportu, przenosząca na spółkę własność rzeczy-towaru.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, skoro planowane jest zmniejszenie udziału kapitałowego spółki jawnej o nieruchomość w postaci działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem biurowym, to wcześniej nastąpiło podwyższenie udziału kapitałowego o tę nieruchomość, a tym samym zostało przeniesione prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedmiotowego budynku i przynależnego mu gruntu nieodpłatne ich przekazanie wspólnikom będzie zrównane z odpłatną dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i w tym zakresie czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przy modernizacji (ulepszeniu) Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Co do zasady stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Podstawą opodatkowania jest zatem kwota należna z tytułu sprzedaży budynków (budowli) trwale związanych z gruntem wraz z ceną gruntu.

Powyższe oznacza, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 22%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 22%. Jeżeli natomiast dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zatem dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku VAT. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki: sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca (spółka jawna przekształcona ze spółki cywilnej) nabył m.in. nieruchomość (w postaci budynku wraz z gruntem), w stosunku do której nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. W latach 2002-2005 Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie budynku, które znacznie przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Od poniesionych nakładów przysługiwało Zainteresowaniu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po zakończeniu inwestycji modernizacyjnej i uzyskaniu w lutym 2005 r. pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego budynku, był on w stanie ulepszonym wykorzystywany przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść wskazanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że dostawa budynku biurowo-usługowego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż będzie miało miejsce po raz pierwszy oddanie do użytkowania tego budynku, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy po jego ulepszeniu, a wydatki na to ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekroczyły 30% wartości początkowej tego budynku.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W związku z powyższym, przy uwzględnieniu faktu, że w stosunku do tego obiektu nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po poniesieniu wskazanych wyżej wydatków budynek ten był wykorzystywany w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat (od lutego 2005 r.), należy stwierdzić, że jego dostawa planowana w marcu 2010 r. - na podstawie obecnie obowiązujących przepisów będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz ust. 7a, w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo należy stwierdzić, iż intencją ustawodawcy było objęcie okresu użytkowania liczonego od ostatniego ulepszenia, na co wskazuje treść art. 43 ust. 7a cyt. przepisu "budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika (...)", rozumiejąc przez to czas od momentu zakończenia całego procesu ulepszania nieruchomości. Zatem, w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku co do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.