ITPP1/443-501/07/12-S/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wa 2928/11 - stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2007 r. (data wpływu 1 października 2007 r.) uzupełnionym w dniach 22 listopada 2007 r. oraz 8 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży udziału w dwóch niezabudowanych działkach - jest prawidłowe.

W dniu 1 października 2007 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 listopada 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziału w dwóch niezabudowanych działkach.

W przedmiotowym wniosku oraz ww. uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 września 2007 r. dokonał Pan, jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, sprzedaży udziału w dwóch niezabudowanych działkach osobom fizycznym (małżonkom) również nie prowadzącym działalności gospodarczej.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy działki te określone są jako: przeznaczone pod usługi turystyczne i przeznaczone pod drogę dojazdową. W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż przedmiotowe działki są przeznaczone pod zabudowę.

Działki te nabył Pan wraz z córkami w dniu 27 lutego 1973 r. w drodze spadku i były one do dnia sprzedaży wykorzystywane rolniczo. W związku z uzyskanymi ustnymi opiniami urzędników urzędu skarbowego dotyczącymi konieczności odprowadzenia podatku VAT od tej transakcji dokonał Pan rejestracji jako "podatnik VAT czynny".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był Pana majątek osobisty, który nie był nabyty do celów działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2007 r. znak ITPP1/443-501/11/MN oceniono Pana stanowisko za nieprawidłowe. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył Pan skargę.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 447/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji, tut. organ złożył skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1504/08, w którym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, wskazując jednocześnie, że przy ponownym rozpoznaniu WSA winien dokonać oceny stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, w szczególności odnieść się do argumentów organu dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez rolników i rolniczego wykorzystania przedmiotowych gruntów w aspekcie wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

W dniu 10 kwietnia 2012 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wa 2928/11 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Sąd odwołał się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, w którym zawarto analizę art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w kontekście odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej - art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W świetle orzeczenia TSUE, brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Wg TSUE, osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

Sąd stwierdził, iż w kontekście powołanego orzeczenia TSUE bez znaczenia jest, czy na gruntach będących przedmiotem sprzedaży Skarżący prowadził działalność rolniczą.

Sąd podzielił stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 12189/10, że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Zatem, wg Sądu w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy niezbędna jest wiedza, z czyjej inicjatywy nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego oraz czy podjęto aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. W wyroku tym Sąd zobowiązał tut. organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy do wezwania Skarżącego celem uzupełnienia stanu faktycznego o brakujące informacje i dokonania oceny stanowiska, uwzględniając stanowisko Sądu, podkreślając jednocześnie, iż dokonanie rejestracji w zakresie podatku VAT pod wpływem informacji udzielonej przez pracowników urzędu skarbowego nie może samo w sobie przesądzać, iż sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wykonując przedmiotowy wyrok, pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r., znak ITPP1/443-501/07-6/12-S/MN tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego o następujące informacje:

* z czyjej inicjatywy nastąpiła zmiana planu zagospodarowania przestrzennego terenu będącego przedmiotem sprzedaży.

* czy i jakie podejmował Pan aktywne działania o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu, w związku z przygotowaniem gruntów do sprzedaży (np. działania marketingowe polegające na ogłoszeniu na rynku nieruchomości, uzbrojenie terenu przeznaczonego do sprzedaży, bądź inne).

W odpowiedzi na powyższe Wnioskodawca wskazał, iż zmiana planu zagospodarowania przestrzennego terenu będącego przedmiotem sprzedaży nie nastąpiła z Jego inicjatywy - była to samoistna decyzja Urzędu Gminy. Wskazano również, iż nie podejmowano żadnych aktywnych działań związanych z przygotowaniem gruntów do sprzedaż, tj. nie prowadzono żadnych działań marketingowych, ani też polegających na uzbrojeniu terenu. Do dziś tereny te są rokrocznie zalewane z uwagi na źle funkcjonujący system melioracyjny i nie ma praktycznie żadnych możliwości do prowadzenia na nich jakichkolwiek prac budowlanych.

W wyniku ponownej analizy treści wniosku i uzupełnienia do niego zebranych zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyroku z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wa 2928/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym także gruntów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonana będzie przez podmiot mający status podatnika tj. prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu powołanej wyżej definicji.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06. 347. 1), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zarówno z brzmienia ww. przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że dostawa gruntów, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Oznacza to, że jeżeli osoba ta w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT.

Należy podkreślić, iż dla celów podatku od towarów i usług nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli podejmują aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W świetle powyższego, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, czy też udziału w gruntach) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W przypadku niespełnienia drugiej z przesłanek, nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W kwestii opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C 180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C 181/10). W wyroku tym, Trybunał m.in. stwierdził, iż osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można zostać uznana za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Ze złożonego wniosku wynika, iż będące przedmiotem zapytania udziały w dwóch działkach nabył Pan w 27 lutego 1973 r. w drodze spadku i były one do dnia sprzedaży wykorzystywane rolniczo. W dniu 18 września 2007 r. dokonał Pan, jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, sprzedaży udziału w dwóch niezabudowanych działkach. Działki te w momencie dokonania sprzedaży stanowiły grunty przeznaczone pod zabudowę. Zmiana planu zagospodarowania przestrzennego terenu będącego przedmiotem sprzedaży nie nastąpiła z Pana inicjatywy - była to samoistna decyzja Urzędu Gminy. Wskazano również, iż nie podejmowano żadnych aktywnych działań związanych z przygotowaniem gruntów do sprzedaży, tj. nie prowadzono żadnych działań marketingowych, ani też polegających na uzbrojeniu terenu.

Wobec powyższego pomimo, że grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, to z okoliczności sprawy nie wynika, żeby w zakresie sprzedaży działek gruntu, działał Pan w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku i uzupełnieniach do niego opis sprawy, w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, w świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wa 2928/11, a także powołanego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, iż dokonana sprzedaż udziału w działkach nabytych w drodze spadku i wykorzystywanych rolniczo, a następnie przekształconych wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnie od Pana woli w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonując tych czynności nie działał Pan jako podatnik podatku od towarów i usług. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt dokonania przez Pana - na skutek ustnych opinii pracowników urzędu skarbowego - rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, jako "podatnik VAT czynny".

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.