ITPP1/443-496/12/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2012 r. (data wpływu 23 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budowlami i budynkami i wydania nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budowlami i budynkami i wydania nieruchomości.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, jest właścicielem nieruchomości składającej się z gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynków i budowli. Zarząd podjął decyzję o sprzedaży nieruchomości. Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zamierza zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i opodatkować dostawę budynków, budowli lub ich części, po uprzednim spełnieniu warunków wymienionych w ust. 10 pkt 1 i 2 oraz w ust. 11 pkt 1, 2, 3. Przekazanie nieruchomości do używania przez nabywcę nastąpiło w dniu 20 grudnia 2011 r. na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas oznaczony, tj. do 30 kwietnia 2012 r. Nabywca dzierżawioną nieruchomość wykorzystuje do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Podpisanie przez strony właściwej umowy kupna-sprzedaży aktem notarialnym nastąpi w kwietniu 2013 r. Przed dniem 1 maja 2012 r. strony zamierzają zawrzeć umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego, z której będą wynikać istotne warunki transakcji sprzedaży nieruchomości m.in. warunkiem użyczenia nieruchomości do użytkowania nabywcy w okresie od 1 maja 2012 r. do kwietnia 2013 r., tj. do dnia zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży będzie wpłacanie przez nabywcę miesięcznych zaliczek na poczet kupna nieruchomości, przy czym ostatnia najbardziej znacząca płatność będzie dokonana w momencie zawarcia umowy końcowej. W powyższym okresie Wnioskodawca będzie obciążać nabywcę kosztami stałymi utrzymania nieruchomości. W tym miejscu, podkreślenia wymaga fakt, iż do momentu przeniesienia prawa własności nieruchomości, obecny dzierżawca jest ograniczony w dysponowaniu gruntem, nie może go sprzedać, ani też dowolnie nim dysponować w zakresie zagospodarowania. W myśl art. 19 ust. 11 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie sprzedaży nieruchomości powstanie z chwilą otrzymania zaliczek w tej części, co zostanie potwierdzone fakturami zaliczkowymi. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy obowiązek podatkowy (i wystawienia faktury rozliczeniowej) od sprzedaży budynków powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później, niż 30 dnia licząc od dnia wydania, tj. 30 dnia od podpisania umowy kupna-sprzedaży nieruchomości. W odniesieniu do sprzedaży gruntu zabudowanego budowlami zastosowanie znajdą ogólne zasady ustalania momentu powstawania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, w związku z czym obowiązek podatkowy (i wystawienia faktury rozliczeniowej) z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budowle trwale z gruntem związane, powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru, tj. w 7 dniu od podpisania umowy kupna - sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za datę wydania nieruchomości należy uznać datę podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność na nabywcę, tj. kwiecień 2013 r., czy datę faktycznego przekazania nieruchomości do używania nabywcy, tj. datę podpisania umowy przedwstępnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1. W sposób szczególny ustawodawca określił moment powstawania obowiązku podatkowego w przypadku gdy przedmiotem dostawy są budynki. W tym przypadku obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, od dnia wydania nieruchomości. Należy przez to rozumieć, że za dzień wydania nieruchomości uznaje się dzień przeniesienia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego. W odniesieniu do sprzedaży gruntu zabudowanego budowlami zastosowanie znajdą ogólne zasady ustalania momentu powstawania obowiązku podatkowego, tj. art. 19 ust. 1 i 4 ustawy, w związku z czym obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budowle trwale z gruntem związane, powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru, tj. w 7 dniu od podpisania umowy kupna-sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Natomiast od zaliczek wpłacanych przez nabywcę na poczet kupna nieruchomości zgodnie z art. 19 ust. 11 obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich otrzymania w tej części. Przedwstępna umowa zbycia nieruchomości pomimo, iż zostanie sporządzona w formie aktu notarialnego, nie może skutecznie przenieść prawa własności na nabywcę. Wynikać z niej mają jedynie istotne warunki transakcji mającej nastąpić w przyszłości, tj. w kwietniu 2013 r. Umowa taka, w myśl art. 389 Kodeksu cywilnego jest swoistym przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży na określonych warunkach. W tym przypadku należy rozróżnić, iż czym innym jest przekazanie nieruchomości przyszłemu nabywcy do używania (w posiadanie), czym innym jest natomiast przeniesienie prawa własności, które jest wymagane dla skutecznego zawarcia umowy sprzedaży. Stosowne przepisy Kodeksu cywilnego stanowią, iż dla przeniesienia prawa własności nieruchomości wymagana jest umowa sporządzona w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Umowa przedwstępna sprzedaży (zawarta również w formie aktu notarialnego), pozostając jedynie przyrzeczeniem zawarcia umowy kupna-sprzedaży nie wywiera zatem skutków na gruncie prawa podatkowego. Bez zawarcia właściwej umowy sprzedaży, protokolarne wydanie nieruchomości nabywcy po sporządzeniu przedwstępnej umowy sprzedaży, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż za datę wydania nieruchomości uznać należy datę zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego, zatem obowiązek podatkowy powstanie: a) w zakresie sprzedaży budynków - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, od dnia wydania nieruchomości; b) w zakresie sprzedaży budowli trwale związanych z gruntami - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru, tj. najpóźniej w 7 dniu od dnia podpisania umowy sprzedaży, c) w zakresie zaliczek wpłacanych przez nabywcę - z chwilą ich otrzymania, w tej części.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Z art. 8 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 cyt. ustawy.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W sposób szczególny ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są lokale i budynki.

Na mocy art. 19 ust. 10 ustawy w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

W przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Na podstawie tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższa zasada nie ma zastosowania dla czynności oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, o czym stanowi art. 29 ust. 5a ustawy. Oznacza to, że art. 29 ust. 5 ustawy dotyczy również zbycia prawa użytkowanie wieczystego.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem nieruchomości składającej się z gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynków i budowli, której planuje sprzedaż. Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług zamierza zrezygnować ze zwolnienia od podatku, po uprzednim spełnieniu ustawowych warunków. Przekazanie nieruchomości do używania przez nabywcę nastąpiło w dniu 20 grudnia 2011 r. na podstawie umowy dzierżawy zawartej na czas oznaczony, tj. do 30 kwietnia 2012 r. Nabywca dzierżawioną nieruchomość wykorzystuje do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Podpisanie przez strony właściwej umowy kupna-sprzedaży aktem notarialnym nastąpi w kwietniu 2013 r. Przed dniem 1 maja 2012 r. strony zamierzają zawrzeć umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego, z której będą wynikać istotne warunki transakcji sprzedaży nieruchomości m.in. warunkiem użyczenia nieruchomości do użytkowania nabywcy w okresie od 1 maja 2012 r. do kwietnia 2013 r., tj. do dnia zawarcia właściwej umowy kupna-sprzedaży będzie wpłacanie przez nabywcę miesięcznych zaliczek na poczet kupna nieruchomości, przy czym ostatnia najbardziej znacząca płatność będzie dokonana w momencie zawarcia umowy końcowej. Spółka będzie obciążać nabywcę kosztami stałymi utrzymania nieruchomości.

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że ustalając zakres znaczenia pojęcia wydania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, o którym mowa w przepisach normujących kwestie związane z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego, należy mieć na względzie przede wszystkim charakter czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem VAT ważne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Użycie określenia "jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję "dysponowania rzeczą jak właściciel", należy rozumieć szeroko. Wydanie należy zatem rozumieć w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Niemniej jednak wydanie musi jednak nastąpić w związku dostawą towarów.

Zauważyć w tym miejscu należy, że dostawę towarów uznaje się również, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług rzeczywiste wydanie towarów na podstawie umowy mającej na celu udostępnienia towarów do używania na czas określony lub na podstawie umowy sprzedaży towarów z odroczonym terminem płatności, która to umowa przewiduje przeniesienie własności po wniesieniu całej płatności. O ile art. 7 ust. 1 ww. ustawy zawiera definicję dostawy towarów, o tyle ust. 1 pkt 2 tego artykułu rozszerza definicję dostawy towarów. Oznacza to, że w przypadku faktycznego wydania towarów, których własność zostanie przeniesiona w przyszłości, opodatkowaniu podlega rzeczywiste wydanie towaru, w wyniku którego przenoszone jest ekonomiczne prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy potwierdza zatem poprawność przedstawionej wyżej interpretacji pojęcia dostawy towarów i odwołanie się do kategorii ekonomicznych, a nie prawnych. Tym samym wydanie towarów, w konsekwencji których użytkownik nabywa prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, w sytuacji gdy przeniesienie prawa własności ma miejsce w terminie późniejszym, uznane jest za dostawę towarów.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie także w przepisach regulujących powstanie obowiązku podatkowego. Treść cytowanego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług świadczy o tym, że zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest - co do zasady - wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przepis ten odzwierciedla regulacje przepisów wspólnotowych. Zgodnie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Brzmienie przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) posługuje się pojęciem "dostarczenie" - uwidocznia jeszcze silniej faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak w i przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności.

Dokonując kwalifikacji pojęcia wydanie towaru, o którym mowa w powołanych przepisach normujących kwestie momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, należy mieć na uwadze, że czynność ta winna być dokonana w oderwaniu od uwarunkowań cywilistycznych i pojęcia tego nie można łączyć z wydaniem rzeczy w rozumieniu art. 348 k.c., nie jest to także pojęcie tożsame ze sprzedażą (art. 535 k.c.). A zatem wydanie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest tożsame z przeniesieniem własności rzeczy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że dostawa towaru nie powinna być interpretowana - jak to czyni Spółka - z punktu widzenia regulacji Kodeksu cywilnego.

Zwrócić należy także uwagę na to, że konsekwencją oderwania skutków podatkowych wydania od skutków cywilnoprawnych jest uznanie, że wydanie w rozumieniu przywołanych przepisów art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości zabudowanej może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że moment wydania należy zawsze oceniać, traktując tę czynność jako czynność faktyczną.

Tym samym, w przypadku dostawy - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - gruntu zabudowanego budynkami i budowlami, dla momentu powstania obowiązku podatkowego wydanie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić - wbrew ocenie Wnioskodawcy - w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego.

Z tych też względów z uwagi na to, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomość zostanie przekazana nabywcy do używania już od dnia 1 maja 2012 r. uznać należy, że dostawa nastąpi z chwilą przekazania nieruchomości (nabywca na postawie ww. umowy od tej daty będzie miał prawo dysponowania budynkami, budowlami, gruntem oraz zobowiązany zostanie do ponoszenia opłat związanych z kosztami utrzymania nieruchomości), niezależnie od podpisania umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego w terminie późniejszym, tj. w kwietniu 2013 r.

Uwzględniając powyższe nie sposób zatem podzielić zaprezentowanego we wniosku stanowiska, że "Bez zawarcia właściwej umowy sprzedaży, protokolarne wydanie nieruchomości nabywcy po sporządzeniu przedwstępnej umowy sprzedaży, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego". Jak wykazano bowiem powyżej dla opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych tej czynności przez prawo cywilne, ale możliwość faktycznego wykorzystywania towaru przez nabywcę. Przepis art. 19 ust. 1 i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług uzależnia moment powstania obowiązku podatkowego nie od tego kiedy doszło do przeniesienia własności, ale od chwili, w której nastąpiło faktyczne wydanie rzeczy odbiorcy.

Wobec powyższego, mając na uwadze powołane przepisy zauważyć należy, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości powstanie w odniesieniu do gruntu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania lokalu, natomiast w odniesieniu do gruntu zabudowanego budowlami - w oparciu o art. 19 ust. 4 ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru, bądź w oparciu o art. 19 ust. 11 ustawy jeśli przed wydaniem otrzymano część należności. Przy czym za dzień wydania w rozumieniu powyżej wskazanych przepisów rozumieć należy dzień, w którym nabywcy zostało umożliwione prawo dysponowania nieruchomością w określonym zakresie, nie zaś - jak wskazała Spółka - dzień zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w formie aktu notarialnego. Jeżeli zatem w oparciu o umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z dniem 1 maja 2012 r. nabywcy zostanie faktycznie przekazana nieruchomość do używania, datę tą (nie zaś datę podpisania umowy przedwstępnej, która może być zawarta w okresie wcześniejszym, ani też nie dzień podpisania aktu notarialnego) należy uznać za dzień wydania nieruchomości dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.