ITPP1/443-493/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2014 r. (data wpływu 7 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2012-2013 Gmina zrealizowała inwestycję, polegającą na budowie budynku ośrodka zdrowia w K. Gmina od początku realizowała przedsięwzięcie z zamiarem przeznaczenia całej powierzchni użytkowej budynku do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem). Zgodnie ze sporządzonym w grudniu 2010 r. projektem budowlanym, w budynku miały powstać gabinety lekarzy rodzinnych, gabinet stomatologiczny oraz archiwum i pomieszczenia pomocnicze. Dnia 15 marca 2012 r. Gmina ogłosiła pierwszy przetarg na realizację robót budowlanych w zakresie budowy placówek zdrowotnych. Inwestycja była realizowana w dwóch etapach. Ośrodek zdrowia ostatecznie oddano do użytkowania 14 stycznia 2014 r. (data prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie).

Większość powierzchni obiektu została zagospodarowana jako nowa siedziba Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: "NZOZ"), który rezydował uprzednio w innym budynku. Dodatkowo, w obiekcie przewidziano niezależne pomieszczenie na prywatny gabinet stomatologiczny. Wszystkie roboty budowlane i prace wykończeniowe były realizowane z uwzględnieniem przyszłego przeznaczenia budynku do prowadzenia praktyki lekarskiej i stomatologicznej. Tym samym, wnętrza pomieszczeń zostały zaaranżowane i wyposażone zgodnie z wymogami odpowiednich przepisów z zakresu ochrony zdrowia. Zamiar odpłatnego wynajmu pomieszczeń ośrodka zdrowia został potwierdzony jeszcze w czasie trwania inwestycji. Wójt Gminy wydał zarządzenie nr... z dnia.... w sprawie oddania w najem lokali użytkowych położonych w budynku Ośrodka Zdrowia w K., na podstawie którego znajdujące się w budynku gabinety lekarskie, wraz z pomieszczeniami przynależnymi, zostały w trybie bezprzetargowym oddane w najem na rzecz NZOZ. Zgodnie z treścią zarządzenia, lokale mogą być wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzenia praktyki lekarskiej. Gmina zawarła umowę najmu z NZOZ niezwłocznie po oddaniu nowego budynku do użytkowania. Z tytułu wynajmu Gmina pobiera od NZOZ czynsz, wystawia faktury VAT i odprowadza podatek należny. W najbliższej przyszłości planowane jest również zawarcie umowy najmu gabinetu stomatologicznego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odpłatny wynajem powierzchni ośrodka zdrowia stanowi czynność opodatkowaną niepodlegającą zwolnieniu.

2. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję.

3. W jaki sposób Gmina powinna zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia podatku.

Zdaniem Gminy:

1. Odpłatny wynajem powierzchni budynku ośrodka zdrowia jest czynnością opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.

2. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę ośrodka zdrowia.

3. Gmina może zrealizować przysługujące jej prawo do odliczenia podatku poprzez korektę deklaracji VAT składanych za okresy, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki związane z inwestycją.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

O opodatkowaniu VAT danej czynności, zdaniem Gminy, można mówić wówczas, gdy wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o podatku od towarów i usług (kryterium przedmiotowe) oraz jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że odpłatna czynność wynajmu powierzchni ośrodka zdrowia nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem mając na uwadze, że umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną, uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w opinii Gminy, wykonywanie czynności na podstawie umów najmu oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Skoro zatem Gmina wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnych usług wynajmu powierzchni ośrodka zdrowia i Gmina wykonuje te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy, wynajem lokali, które nie mają charakteru mieszkalnego (gabinety lekarskie), na cele inne niż mieszkaniowe (tekst jedn.: na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług medycznych), nie będzie zwolniony od podatku od towarów i usług. Ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy.

Zatem w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

* pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

* czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług oraz ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 90 i 91.

Argumenty wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, co do występowania Gminy w charakterze podatnika VAT, zachowują swoją aktualność w tym przypadku.

Natomiast, co do związku nabytych przez podatnika usług lub towarów z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, Gmina stwierdziła, iż w przedmiotowej sytuacji związek ten wydaje się być bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania budynku ośrodka zdrowia nie doszłoby do świadczenia usług wynajmu jego powierzchni.

Trzeba ponadto zauważyć, iż w świetle przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych, nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zaś faktyczne uzyskanie dochodu z tytułu czynności opodatkowanych przez Gminę, nie powinno w żaden sposób wpływać na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Warto także zaznaczyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, już pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą (por. wyroki C-268/83 w sprawie Rompelman, C-110/94 w sprawie INZO).

W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina od początku realizowała inwestycję z zamiarem przeznaczenia jej w całości do wykonywania czynności opodatkowanych (zgodnie z założeniami projektu budowlanego, który powstał już w grudniu 2010 r., cała powierzchnia użytkowa budynku miała być wykorzystywana na cele prywatnej praktyki lekarskiej). Intencje Gminy potwierdza również treść zarządzenia Wójta z dnia 6 września 2013 r., wydanego jeszcze w czasie trwania budowy ośrodka, a także fakt, iż umowa najmu z NZOZ, została zawarta niezwłocznie po oddaniu budynku do użytkowania. Również w przypadku powierzchni przeznaczonej na gabinet stomatologiczny, Gmina zamierza zawrzeć umowę najmu natychmiast, gdy tylko znajdzie się chętny najemca. Gmina nigdy nie rozważała innych form udostępniania powierzchni budynku ośrodka zdrowia (np. nieodpłatnych) oraz innego sposobu jego wykorzystania (np. na cele mieszkalne). W opisanym stanie faktycznym nie wystąpi żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z wszystkich faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę ośrodka zdrowia.

Ad. 3

Biorąc pod uwagę argumenty przywołane powyżej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż ma ona prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT w rozliczeniu za okresy otrzymania tych faktur (zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie realizacji inwestycji).

Jednocześnie, zgodnie z obowiązującą w czasie trwania inwestycji treścią art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż wciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji, skoro Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT od wydatków na inwestycję, to jest obecnie uprawniona do korekty stosownych deklaracji VAT, zgodnie z zasadami przywołanymi powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.