ITPP1/443-492/09/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2009 r. (data wpływu 27 maja 2009 r.), uzupełnionym w dniu 27 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem środków trwałych w zamian za udziały, sposobu dokumentowania tej czynności, podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dokonanie tej czynności - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności wniesienia aportem środków trwałych w zamian za udziały, sposobu dokumentowania tej czynności, podstawy opodatkowania oraz prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej dokonanie tej czynności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: eksploatacji wodociągów i kanalizacji wraz z ujęciami wody i urządzeniami do oczyszczania ścieków; eksploatacji obiektów i urządzeń do wytwarzania i przesyłu energii cieplnej; zbiórki i unieszkodliwiania odpadów komunalnych; rekultywacji składowiska odpadów; prac związanych z utrzymaniem czystości porządku na terenie gminy; administrowania cmentarzem komunalnym; prac związanych z zakładaniem, utrzymaniem i konserwacją terenów zieleni; administrowania targowiskami gminnymi; administrowania zasobami mieszkaniowymi gminy.

Organem założycielskim i właścicielem (100% udziałów) Spółki jest Gmina. Udziały przeznaczone zostały na pokrycie kapitału zakładowego. W 2009 r. w zamian za udziały Gmina zamierza wnieść aportem do Spółki majątek gminny, stanowiący środki trwałe o łącznej wartości netto 3.699.745,14 zł. Przedmiotem aportu będą środki trwałe wg Klasyfikacji Środków Trwałych należące do II grupy, w tym m.in.: nitka wodociągowa, sieci wodociągowe, przyłącza kanalizacyjne, przepompownie ścieków, sieci kanalizacji sanitarnej, rurociągi tłoczne, sieć grawitacyjna, przykanaliki kanalizacji sanitarnej, przewody wodociągowe, linia technologiczna do higienizacji osadów. Spółka otrzyma 44 środki trwałe, spośród których 42 obiekty Gmina przyjęła do użytkowania w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2005 r., a 2 kanalizacje sanitarne przyjęła do eksploatacji 31 grudnia 2007 r. Opisane we wniosku środki trwałe, które zostaną przekazane Spółce, stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Przewidywana dostawa będzie dla Spółki dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli w przypadku dwóch kanalizacji sanitarnych nie minął okres dłuższy niż 2 lata. W stosunku do przedmiotowych obiektów, dokonującemu ich dostawy, tj. Gminie, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nie była bezpośrednim wykonawcą przedmiotowych obiektów. Dokonująca dostawy Gmina nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie przewidywanych do przekazania Spółce budowli.

Przekazane środki trwałe będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina wnosząc wkład niepieniężny (rzeczowy) do spółki prawa handlowego, uzyskuje w zamian udziały. Między stronami istnieje zatem świadczenie wzajemne, co oznacza, że czynność aportu jest czynnością odpłatną, którą należy udokumentować fakturą VAT. Natomiast, w oparciu o przepisy działu VIII, rozdziału 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do ustawy - aport majątku gminnego może być zwolniony z VAT. Zwolnienie obejmuje bowiem m.in. dostawę towarów używanych (jeśli w stosunku do nich nie przysługiwało prawo do odliczenia) zgodnie z warunkami określonymi w art. 43 powołanej ustawy.

Z uwagi na fakt, iż w ustawie brak jest szczególnych uregulowań dotyczących aportów, w ocenie Spółki należy zastosować zasady ogólne, tzn. w przypadku wystawienia przez Gminę faktury za środki trwałe wnoszone aportem obciążone podatkiem od towarów i usług, Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdy towary te wykorzystywać będzie do działalności opodatkowanej.

Natomiast wartość otrzymanego w zamian za aport świadczenia. tj. wartość udziałów, obejmuje zarówno kwotę netto jak i należny VAT, jest więc wartością brutto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, w myśl którego przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22, zgodnie z którym ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. wkłady niepieniężne (aporty) podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 212, art. 63, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich z podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka ma otrzymać od Gminy wkład niepieniężny w postaci środków trwałych, stanowiących budowle w rozumieniu przepisów ustawy prawo budowlane, w stosunku do których Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina nie poniosła żadnych wydatków na ulepszenie przewidywanych do przekazania Spółce budowli.

Biorąc zatem pod uwagę opis zdarzenia przedstawiony we wniosku, jak również powołane przepisy, należy stwierdzić, iż dostawa przedmiotowych budowli będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Uwzględniając powyższe, w przedmiotowej sprawie, kiedy dostawa budowli, których dotyczy wniosek, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, czynność wniesienia aportu powinna być udokumentowana przez wnoszącego aport fakturą VAT wystawioną na Spółkę z wykazanym zwolnieniem od podatku.

Faktura VAT stwierdzająca wniesienie aportu powinna zawierać takie same elementy jak faktura dokumentująca inną dostawę towarów, czy świadczenie usług, a zatem będą miały do niej zastosowanie ogólne przepisy dotyczące wystawiania faktur zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Natomiast przez wartość rynkową - zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy - rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju, w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Z okoliczności sprawy wynika, iż Gmina, która jest organem założycielskim i właścicielem 100% udziałów Spółki, zamierza w 2009 r. w zamian za udziały wnieść aportem do Spółki majątek gminny, stanowiący środki trwałe II grupy (wg Klasyfikacji Środków Trwałych).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) nie ustalono ceny za wydawane udziały, to tym samym podstawę opodatkowania ustalić należy zgodnie z normą wyrażoną w dyspozycji uprzednio cytowanego przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z powyższego wynika, ze ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano wyżej - faktura wystawiona przez wnoszącego aport będzie dokumentować czynność aportu środków trwałych, których dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy (na fakturze tej nie wystąpi kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu), a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi ona podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż w niniejszej interpretacji tut. organ nie badał, kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę jako wnoszącą aport (od środków trwałych, które będą przedmiotem tego aportu).

Końcowo zauważyć należy, iż mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla wnoszącego aport, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.