ITPP1/443-481/14/MN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania rekompensaty za szkody wyrządzone w drodze tytułem pokrycia kosztów realizacji prac naprawczych i renowacyjnych oraz braku wykazania tej czynności w deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty za szkody wyrządzone w drodze tytułem pokrycia kosztów realizacji prac naprawczych i renowacyjnych oraz wykazania tej czynności w deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat I. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, niekorzystającym z odliczeń podatku naliczonego. Zawarł z inwestorem sp. z o.o. "P." w sprawie wykonania odnowy nawierzchni bitumicznej drogi powiatowej nr XXX, zwanej dalej drogą, na mocy którego inwestor został zobowiązany do zapewnienia realizacji prac naprawczych i renowacyjnych obejmujących drogę, jako rekompensata za szkody wyrządzone w drodze, na skutek działań podejmowanych w związku z prowadzeniem budowy farmy wiatrowej w miejscowości K. Na mocy Porozumienia Renowacyjnego, strony ustaliły, że inwestor zapłaci Powiatowi Iławskiemu kwotę 1.200.000 zł tytułem ryczałtowej rekompensaty za szkody wyrządzone w drodze tytułem pokrycia kosztów realizacji prac naprawczych i renowacyjnych obejmujących drogę. Powiat I., oświadcza, że zapłata rekompensaty stanowi równowartość zobowiązania inwestora do przeprowadzenia odnowy nawierzchni drogi i naprawy szkód i z chwilą wpływu na rachunek bankowy Powiatu ustalonej kwoty powoduje przejęcie zobowiązań inwestora do realizacji prac naprawczych i renowacyjnych. Jednocześnie zwalnia inwestora ze zobowiązania zapewnienia realizacji prac naprawczych i renowacyjnych obejmujących drogę w zakresie określonym w Porozumieniu Renowacyjnym. Powiat I. oświadcza, że rekompensata w całości wyczerpuje jego roszczenia wobec Inwestora. W razie, gdyby faktyczne koszty odnowy i naprawy drogi przekroczyły kwotę rekompensaty, Powiat nie będzie dochodzić od inwestora zwrotu różnicy kosztów. Powiat I. oświadcza, że droga zostanie przywrócona do stanu poprzedniego na jego koszt i z wykorzystaniem jego sił i środków, w związku z czym nie będzie domagać się od inwestora przeprowadzenia żadnych prac naprawczych i renowacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Powiat I. niekorzystający z odliczeń podatku naliczonego, powinien od otrzymanej ryczałtowej rekompensaty za szkody wyrządzone w drodze tytułem pokrycia kosztów realizacji prac naprawczych i renowacyjnych obejmujących drogę odprowadzić podatek VAT w sytuacji, gdy zapłata rekompensaty stanowi równowartość zobowiązania inwestora do przeprowadzenia odnowy nawierzchni drogi i naprawy szkód na skutek działań podejmowanych w związku z prowadzeniem budowy farmy wiatrowej w miejscowości K....

2. Czy dokonana wpłata rekompensaty za szkody na rzecz Powiatu I. pozostanie poza deklaracją VAT-7 (nie podlega opodatkowaniu VAT), czyli w ogóle nie jest objęta ani stawką VAT, ani zwolnieniem od VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy.

1. Powiat I. nie powinien od otrzymanej rekompensaty za szkody wyrządzone w drodze tytułem pokrycia kosztów realizacji prac naprawczych i renowacyjnych obejmujących drogę odprowadzać podatku VAT, ponieważ jest to rodzaj odszkodowania, które nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, więc podatnik nie realizuje żadnego obrotu. Odszkodowanie, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ pełni ono funkcję sankcji (kary) za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczenia. Jednostki samorządu terytorialnego traktowane jako organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Powiat z uwagi na swą specyfikę nie jest podmiotem zrównanym z komercyjnym przedsiębiorcą, chociażby z racji jej uprzywilejowania poprzez treść art. 15 ust. 6 ww. ustawy i nieuznawania za podatnika w określonych okolicznościach, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Wnioskodawca dodaje, że nie pomniejszy sobie w żaden sposób poniesionych nakładów naprawczych, ponieważ nie korzysta z odliczeń podatku naliczonego.

2. Powiat I. uznaje, że otrzymana rekompensata za wyrządzone szkody pozostaje poza deklaracją VAT-7 (tzn. nie podlega opodatkowaniu VAT). Nie jest ona należnością za dostarczony towar, ani należnością za świadczone usługi (art. 7 i 8 ustawy o VAT), lecz opłatą sanacyjną, wynikającą z podpisanego porozumienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5 ust. 2 cyt. ustawy, czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z kolei przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywane świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy określonymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Od wspomnianej zasady ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki. I tak na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. EU L nr 347 poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z powyższego przepisu wynika, że w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 41 ust. 13 ww. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże w oparciu o art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać również należy, że zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika, że Powiat I. będący czynnym podatnikiem podatku VAT, zawarł z inwestorem Porozumienie Renowacyjne w sprawie wykonania odnowy nawierzchni bitumicznej drogi powiatowej, na mocy którego inwestor został zobowiązany do zapewnienia realizacji prac naprawczych i renowacyjnych obejmujących drogę, jako rekompensata za szkody wyrządzone w drodze, na skutek działań podejmowanych w związku z prowadzeniem budowy farmy wiatrowej w miejscowości K. Na mocy Porozumienia Renowacyjnego, strony ustaliły, że inwestor zapłaci Powiatowi Iławskiemu kwotę 1.200.000 zł tytułem ryczałtowej rekompensaty za szkody wyrządzone w drodze tytułem pokrycia kosztów realizacji prac naprawczych i renowacyjnych obejmujących drogę. Powiat oświadczył, że zapłata rekompensaty stanowi równowartość zobowiązania inwestora do przeprowadzenia odnowy nawierzchni drogi i naprawy szkód i z chwilą wpływu na rachunek bankowy Powiatu ustalonej kwoty powoduje przejęcie zobowiązań inwestora do realizacji prac naprawczych i renowacyjnych. Jednocześnie zwalnia inwestora ze zobowiązania zapewnienia realizacji prac naprawczych i renowacyjnych obejmujących drogę w zakresie określonym w Porozumieniu Renowacyjnym. Rekompensata w całości wyczerpuje jego roszczenia wobec inwestora. W razie, gdyby faktyczne koszty odnowy i naprawy drogi przekroczyły kwotę rekompensaty, Powiat nie będzie dochodzić od inwestora zwrotu różnicy kosztów.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że opisana czynność wypełnia definicję świadczenia usług zawartą w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, a ponadto Powiat w odniesieniu do tych czynności działa w charakterze podatnika. Mamy tu bowiem do czynienia - w związku z zawartą umową cywilnoprawną (porozumieniem) - ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na "przejęciu zobowiązań inwestora do realizacji prac naprawczych i renowacyjnych", z drugiej zaś strony - na zapłacie określonego w Porozumieniu Renowacyjnym wynagrodzenia, określonego jako "r.". Powiat z tytułu opisanej czynności niewątpliwie działa w charakterze podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności tych dokonuje w ramach zawartego Porozumienia Renowacyjnego, a więc umowy cywilnoprawnej, co oznacza, że nie może korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Reasumując, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest przejęcie zobowiązań inwestora do realizacji prac naprawczych i renowacyjnych, a więc w istocie zwolnienie tego inwestora od obowiązku odnowy nawierzchni bitumicznej drogi powiatowej (realizacji prac naprawczych i renowacyjnych tej drogi) w zamian za określoną w porozumieniu należność wyrażoną w pieniądzu.

Zatem stwierdzić należy, że przedmiotowa czynność, za którą ustalono wynagrodzenie, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 cyt. ustawy. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, w oparciu o art. 41 ust. 13 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż ustawodawca - zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych do tej ustawy - nie przewidział dla takiej czynności preferencyjnej stawki ani zwolnienia od podatku.

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których zwolnionych sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczona regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej sporządzeniu deklaracji podatkowej, która będzie poprawna materialnie i formalnie.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 99 ust. 14 ww. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3 i 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Stosownie do treści załącznika nr 4 "Objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D)" do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394), w części C wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja (...).

Skoro zatem deklaracja winna obejmować czynności podlegające opodatkowaniu, Powiat jest obowiązany do ujęcia opisanych we wniosku czynności w deklaracji dla podatku od towarów i usług, gdyż - jak wcześniej przesądzono - czynności te stanowią świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.