ITPP1/443-474/10/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 20 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka była użytkownikiem wieczystym zabudowanej nieruchomości gruntowej, będącej własnością gminy. Prawo własności budynków na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym przysługiwało Spółce. Dnia 24 września 2008 r. Spółka nabyła od gminy ww. nieruchomość gruntową za cenę brutto zawierającą 22% podatek od towarów i usług. Spółka zobowiązała się jednocześnie zwrócić gminie poniesione przez nią koszty wykonania operatu szacunkowego nieruchomości oraz koszty podziału większej działki, na skutek którego wydzielono nabywaną nieruchomość. Cała kwota należna gminie z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości (cena brutto wraz z kosztami sporządzenia operatu i podziału większej działki) została rozłożona na 10 rat, z których na pierwszą składała się 1/10 ww. kwoty i kwota całego należnego podatku od omawianej transakcji, natomiast wysokość kolejnych dziewięciu rat ustalono na 1/10 kwoty ceny netto, kosztu sporządzenia operatu szacunkowego oraz kosztów podziału działki. Pierwsza rata została zapłacona przed podpisaniem umowy sprzedaży, natomiast termin płatności każdej z kolejnych ustalono w odstępach rocznych, począwszy od dnia 30 listopada 2009 r., na ten dzień ustalono termin płatności drugiej raty. Strony postanowiły, że rozłożona na raty niespłacona część ceny podlega oprocentowaniu, które będzie liczone od dnia zawarcia umowy, przy zastosowaniu stopy procentowej równiej stopie redyskonta weksli stosowanej przez NBP. Odsetki mają być płatne wraz z każdą ratą. W związku z tym, że nie określono terminu naliczania odsetek, przyjęto, że będą one naliczane na dzień, w którym przypada termin płatności każdej z rat. Odsetki nie były elementem ustalonej ceny, a ich wysokość na dzień sporządzenia aktu notarialnego nie była określona. Spółka zbyła już udział w ww. nieruchomości, a docelowo zamierza zbyć ją całą na rzecz podmiotu trzeciego. Jednym z elementów kalkulacyjnych ceny sprzedaży jest wartość odsetek w wysokości, do której zapłaty na rzecz gminy jest zobowiązana Spółka.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek naliczony wynikający z wystawionej przez gminę faktury VAT, opiewającej na kwotę odsetek należnych z tytułu rozłożenia na raty ceny sprzedaży nieruchomości, które nie zostały wliczone w tą cenę, może zostać przez Spółkę odliczony.

Zdaniem Wnioskodawcy, naliczony podatek od towarów i usług wynikający z wystawionej przez gminę faktury VAT, opiewającej na kwotę odsetek należnych z tytułu rozłożenia na raty ceny sprzedaży nieruchomości, które nie zostały wliczone w tą cenę, może zostać przez Spółkę odliczony, ponieważ odsetki te stanowią wynagrodzenie za opodatkowaną usługę pośrednictwa finansowego dotyczącą praw w odniesieniu do nieruchomości (usługę rozłożenia na raty ceny nabycia nieruchomości). Przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy od towarów i usług i art. 29 ust. 1 cyt. ustawy Spółka wskazuje, że kwotę należną z tytułu sprzedaży strony określiły, jako sumę ceny brutto zawierającej 22% stawkę podatku, koszty wykonania operatu szacunkowego nieruchomości oraz kosztów podziału większej działki, nie wliczając do niej odsetek. A więc kwota odsetek należnych gminie w związku z rozłożeniem na raty należności Spółki, nie stanowi obrotu przy transakcji zbycia nieruchomości, nie wchodzi bowiem w skład ceny nabycia nieruchomości, a więc kwoty należnej z tytułu sprzedaży. W związku z tym, iż w dniu dokonania sprzedaży gminie nie były należne odsetki z tytułu rozłożenia na raty, nie stanowią one podstawy opodatkowania omawianej transakcji. Spółka wskazuje, że powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, stanowiskach organów podatkowych, jak i orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości np. wyrok z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91. Zdaniem Spółki, gmina, która rozkłada na raty cenę należną jej za zbywaną nieruchomość, a w zamian za to żąda odpłatności w postaci odsetek, staje się podmiotem świadczącym na rzecz Spółki usługę kredytowania. Usługa ta, jako świadczona za odpłatnością w postaci odsetek, stanowi odpłatną usługę pośrednictwa finansowego, która co do zasady stanowi odpłatną usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przywołując art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy, Spółka wskazuje, że z kategorii zwolnionych od podatku usług pośrednictwa finansowego wyłączone są m.in. transakcje dotyczące praw w odniesieniu do nieruchomości. W związku z powyższym, w ocenie Spółki odpłatna usługa rozłożenia na raty ceny nabycia nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie, gdyż stanowiąc transakcję dotyczącą praw w odniesieniu do nieruchomości, o której mowa w poz. 3 pkt 9 załącznika nr 4 do ustawy, należy do kategorii usług wyłączonych z zakresu przedmiotowego tego zwolnienia. Zdaniem Spółki, odsetki, jako kwota należna za usługę rozłożenia ceny nieruchomości na raty, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będący podstawą opodatkowania tym podatkiem. W związku powyższym, ww. usługa powinna być dokumentowana fakturami VAT. Z uwagi natomiast na to, że strony w umowie określiły wartość należnych odsetek bez określenia, iż tak ustalone odsetki stanowią wartość netto, w świetle art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach należy przyjąć, iż podatek od towarów i usług mieści się w określonej w umowie wartości odsetek (metodą "w stu"). Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, uwzględniając, iż Spółka zamierza zbyć nieruchomość, której cenę nabycia gmina rozłożyła na raty, a więc planuje dokonać czynności opodatkowanej, zdaniem Spółki, przysługuje prawo od odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości. Reasumując, w ocenie Spółki, Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej usługę rozłożenia na raty ceny nabycia nieruchomości, ponieważ świadczona przez gminę usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynikająca z faktury kwota podatku, do której odliczenia uprawniona jest Spółka, jest liczona od wartości odsetek metodą "w stu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 cyt. ustawy. I tak, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy zastrzeżono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe regulacje, a także uwzględniając przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, z którego wynika, że Spółka otrzymała fakturę VAT z tytułu odsetek należnych gminie w związku z rozłożeniem na raty ceny sprzedaży nieruchomości, w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż jak słusznie zauważyła Spółka, zapłata odsetek z tytułu płatności na raty należności pieniężnych za zakup nieruchomości gruntowej, nie powiększa podstawy opodatkowania czynności głównej - dostawy towarów, lecz jest wypłatą wynagrodzenia za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegających na udzieleniu odroczenia płatności w zamian za odsetki (rozłożenie płatności na raty za odsetki).

Stosownie bowiem do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ponadto stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym odsetki pobierane przez gminę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez wpłacającego (nabywcę nieruchomości) w postaci rozłożenia na raty zapłaty należnej kwoty - ceny sprzedaży. Tym samym pobierane odsetki są wynagrodzeniem za ww. świadczenie wykonywane na rzecz Spółki. W związku z powyższym należy uznać, iż mamy do czynienia - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie - jak słusznie zauważyła Spółka - pośrednictwa finansowego. Zwrócić należy jednak uwagę, iż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym, w poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego - sklasyfikowane według PKWiU w Sekcji J ex (65-67) - z wyłączeniem:

Mając powyższe na uwadze, jak powyżej wykazano, przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług pośrednictwa finansowego, które o ile mieszczą się w grupowaniu PKWiU 65-67, zgodnie z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie tut. organu wbrew opinii Spółki, przedmiotowa czynność nie mieści się w wymienionym w pkt 9 poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy wyłączeniu obejmującym transakcje dotyczące praw w odniesieniu do nieruchomości. Wyłączenie to obejmować będzie bowiem przykładowo ustanowienie obciążenia hipotecznego własnej nieruchomości i pobierania z tego tytułu wynagrodzenia, a nie zaś usługę finansową w postaci rozłożenia na raty płatności pieniężnej w zamian za odsetki. Zwrócić należy także uwagę, iż stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku opisanej we wniosku czynności znajduje potwierdzenie chociażby w przywołanym przez Spółkę orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 1993 r. w sprawie C-281/91 pomiędzy Muys'en De Winter's Bouwn-en Annemingsbedrijf BV a Staatssecretaris van Financien, w którym to Trybunał uznał, że odsetki naliczone po momencie dokonania dostawy lub wykonania usługi nie powiększają podstawy opodatkowania, lecz stanowią wynagrodzenie za zwolnioną od podatku usługę finansową.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż z uwagi na to, że opisana we wniosku czynność korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Spółce w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez gminę.

Podkreślenia wymaga również fakt, że tylko sprzedawca jest w stanie określić, co dokładnie jest wkalkulowane w kwotę należną od nabywcy. Podstawa opodatkowania wynikać powinna wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy kontrahentami. W odniesieniu do przedstawionego zagadnienia, stwierdzić należy, iż przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług nie regulują kwestii prawidłowości zawieranych umów, a tym bardziej kwestii ustalenia w nich wysokość wynagrodzenia jako wartość netto, czy brutto.

Należy również zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, co może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Końcowo informuje się, iż mając na uwadze, że Spółka jest stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla gminy, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.