ITPP1/443-462/14/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług wynajmu lokali mieszkalnych i opłat związanych z funkcjonowaniem wynajmowanych lokali oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych opłat eksploatacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług wynajmu lokali mieszkalnych i opłat związanych z funkcjonowaniem wynajmowanych lokali oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych opłat eksploatacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą pn.....

Mąż Pani nie prowadzi i nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany jako podatnik czynny VAT. Jest Pani wraz z mężem właścicielem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej m.in. kilku lokali o charakterze mieszkalnym (przy czym w przyszłości liczba lokali mieszkalnych przeznaczonych na cele mieszkaniowe może ulec zmniejszeniu lub zwiększeniu).

Zamierza Pani wynajmować ww. lokale wyłącznie na cele mieszkaniowe, zarówno podmiotom niebędącym podatnikami podatku od towarów i usług, jak i podatnikom podatku od towarów i usług, w tym spółkom prawa handlowego. Lokale mieszkalne będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wskazała Pani, że nieruchomość położona przy ul. P. w G. nie będzie wchodziła w skład lokali mieszkalnych, przeznaczonych na wynajem. Pani mąż nie będzie podejmował żadnych czynności związanych z wynajmowaniem lokali mieszkalnych. Wszystkie czynności dotyczącej gospodarowania lokalami mieszkalnymi będzie Pani wykonywać samodzielnie. Pani mąż ewentualnie, na wyraźne żądanie najemcy oświadczy, że wyraża zgodę na zawarcie umowy najmu przez Panią. Wynajem będzie dokonywany w wykonaniu umów najmu zawieranych z poszczególnymi najemcami. Najemcy lokali mieszkalnych będą zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz oraz opłaty niezależne od Pani, tj.: opłaty za media (woda i ścieki, ogrzewanie, energia elektryczna), opłaty za wywóz śmieci, koszty zarządu nieruchomością wspólną (sprzątanie, bieżące konserwacje, media, wynagrodzenie zarządcy), opłaty za korzystanie z telewizji kablowej i internetu - przy czym rodzaj ww. opłat eksploatacyjnych może ulec zmianie w przyszłości. Dostawa niektórych mediów do lokali mieszkalnych będzie odbywać się w oparciu o umowy zawarte pomiędzy wspólnotami mieszkaniowymi a dostawcami mediów, a nie Panią bezpośrednio. Otrzymywać Pani będzie faktury dokumentujące dostawy niektórych z mediów do lokali mieszkalnych bezpośrednio od ich dostawców. Z tytułu pozostałych opłat eksploatacyjnych wspólnoty mieszkaniowe, w skład których wchodzą lokale mieszkalne, będą wystawiać noty obciążeniowe. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w każdym miesiącu, dokonując sprzedaży usługi wynajmu lokali mieszkalnych na własny rachunek, będzie Pani wystawiać faktury VAT wszystkim najemcom lokali mieszkalnych, w których zamierza wskazywać:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy powinna Pani opodatkowywać podatkiem od towarów i usług całość obrotu uzyskiwanego z tytułu kwot otrzymywanych w związku z wynajmem lokali mieszkalnych.

2. Jaką stawkę podatku VAT lub jakie zwolnienie powinna Pani stosować dla należności otrzymywanych z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

3. Jakie stawki podatku VAT lub jakie zwolnienie powinna Pani stosować dla należności otrzymywanych z tytułu opłat eksploatacyjnych, które to należności będą otrzymywane w związku z wynajmem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

4. W przypadku uznania, że powinna Pani opodatkować całość lub część należności otrzymywanych z tytułu opłat eksploatacyjnych, to czy i kiedy przysługiwać Pani będzie prawo do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupionych przez nią opłat eksploatacyjnych, a jeżeli tak to w jakiej wysokości (jakiej części/całości) i na jakich warunkach.

Pani zdaniem zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego "zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania: czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

"Przepis art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu wymaga zgody małżonka na dokonanie przez drugiego małżonka m.in. czynności prawnej "prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków". Ze względu na występujące w tym zwrocie słowo "lub" nie musi to być czynność prawna prowadząca do oddania nieruchomości (części nieruchomości) do używania i pobierania z niej pożytków. Lege non distinguente może to być czynność pod tytułem odpłatnym lub darmym (np. najem, dzierżawa, użyczenie)" - A. Lutkiewicz - Rucińska, Komentarz do art. 37 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, LEX 2010.

Zgodnie z przepisami Kodeksu umowa najmu nie może zostać zawarta z najemcą bez udziału męża. Zakładać należy, że racjonalny najemca nie zgodzi się na zawarcie umowy najmu tylko z jedną spośród osób uprawnionych. Stąd też konieczne może okazać się wyrażenie zgody przez Pani męża, np. poprzez złożenie przez męża podpisu na egzemplarzu umowy najmu.

Zgodnie z art. 37 § 2 Kodeksu "ważność umowy, która została zawarta przez jednego z małżonków bez wymaganej zgody drugiego, zależy od potwierdzenia umowy przez drugiego małżonka". Do skuteczności takiej czynności prawnej (np. zawarcia umowy najmu) konieczny jest zatem udział drugiego z małżonków. W Pani ocenie samodzielne rozliczanie się przez nią z całości otrzymywanej zapłaty za czynsz najmu będzie działaniem prawidłowym.

Odróżnić należy bowiem zachowania podejmowane na gruncie prawa cywilnego dla uzyskania efektu w postaci skuteczności czynności prawnej od zachowań ocenianych przez pryzmat przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wyrażenie zgody na zawarcie przez małżonka czynności prawnej dokonywanej w stosunku do składnika majątku wspólnego nie może być oceniane jako prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, uczestnictwo Pani męża będzie się sprowadzało jedynie do ewentualnego złożenia podpisu na umowie (na wyraźne żądanie Pani kontrahenta) z tego powodu, że jego zgoda jest elementem wymaganym dla skuteczności czynności prawnej. Podkreśliła Pani, że mąż nie ma zamiaru prowadzić działalności gospodarczej.

Resumując, mimo, iż na umowie najmu (ewentualnie) znajdzie się podpis Pani męża, to nie będzie to oznaczać, że mąż będzie prowadził działalność gospodarczą, polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych. Skoro to wyłącznie Pani będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych to będzie uprawniona do rozliczania całości podatku od towarów i usług należnego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu te lokale. Na potwierdzenie powyższego zacytowała Pani uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 kwietnia 2002 r., sygn. akt SA/Sz 1685/00: "Wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) nie czyni podatnikiem tego podatku drugiego z małżonków, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy". Zauważyła Pani, że jakkolwiek wyrok ten został wydany na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług to jednak stanowisko w nim zawarte zachowuje przydatność dla niniejszej sprawy.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak pisma IPPP3/443-1074/12-2/LK z dnia 11 stycznia 2013 r., zgodnie, z którą "jeżeli zatem przedmiotem najmu będzie lokal użytkowy stanowiący majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług będzie ten małżonek, który dokona wynajmu we własnym imieniu (który będzie stroną czynności prawnej). Tak więc w zaistniałej sytuacji, skoro umowa najmu lokalu zostanie zawarta przez Wnioskodawczynię, podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu zawartej umowy najmu będzie Wnioskodawczyni i to Ona w całości winna dokumentować obrót, uzyskany z tytułu najmu".

Odnosząc się do opodatkowania należności otrzymywanych z tytułu czynszu najmu, zauważyła Pani, że ze względu na fakt, iż lokale mieszkalne będą wynajmowane z przeznaczeniem wyłącznie na cele mieszkaniowe, to w odniesieniu do czynszu najmu znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym: "zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe".

Ponadto zauważyła Pani, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy tub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Otrzymywać Pani będzie zwrot opłat eksploatacyjnych od najemców lokali mieszkalnych. Kwoty te będą nierozerwalnie związane z otrzymywanym czynszem najmu. Czynsz najmu wraz z opłatami eksploatacyjnymi stanowić będzie świadczenie należne z tytułu wynajmu. Wyodrębnienie kwot opłat eksploatacyjnych będzie następowało wyłącznie w tym celu, aby najemcy mieli wiedzę w zakresie wysokości kosztów generowanych przez eksploatowane przez nich lokale mieszkalne. Samo świadczenie będzie jednak należnością ze stosunku najmu.

Kwota zwrotu opłat eksploatacyjnych stanowi element rachunku kosztów, zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia opłaty eksploatacyjne dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. W konsekwencji świadczenie to powinno zostać potraktowane jako należność za usługę z tytułu wynajmu nieruchomości mieszkalnej wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W związku z tym należności z tytułu opłat eksploatacyjnych powinny korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania nr 4 stwierdziła Pani, że w sytuacji, gdy tut. organ uzna, że będzie Pani świadczyć na rzecz najemców usługi i dostarczać im towary objęte opłatami eksploatacyjnymi, to należy traktować te dostawy/usługi jako odrębne świadczenia.

Skoro do realizacji poszczególnych dostaww.yświadczenia usług sama będzie Pani musiała uprzednio nabyć towary/usługi to uznać należy, że takie towary/usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w przypadku uznania, że będzie Pani dokonywać dostaw towarów i świadczenia usług objętych opłatami eksploatacyjnymi na rzecz najemców, wskazać należy, że będzie Pani przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupionych towarów i usług stanowiących opłaty eksploatacyjne, pod warunkiem otrzymania faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług przez Panią. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało w okresie rozliczeniowym, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Artykuł 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno jednak w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta tym samym wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec tego, zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza wynajmować lokale mieszkalne przeznaczone na cele mieszkalne na rzecz podmiotów niebędących podatnikami podatku od towarów i usług, jak i podatników podatku od towarów i usług, w tym spółek prawa handlowego. Wnioskodawca zamierza wystawić faktury dla najemców, w których zamierza wskazywać:

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku dla należności z tytułu czynszu najmu lokali mieszkalnych, jak również kosztów związanych z eksploatacją lokalu (woda, ścieki, ogrzewanie, energia elektryczna, opłaty za wywóz śmieci, koszty zarządu nieruchomością wspólną, opłaty za korzystanie z telewizji i internetu) oraz kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych przez Wnioskodawcę opłat eksploatacyjnych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu lokalu, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (tekst jedn.: woda, ścieki, c.o., podgrzanie ciepłej wody), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów, wydatki te stanowią element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu, stanowią wraz z czynszem zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenie to jest nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z części budynku, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługi pomocnicze, takie jak zapewnienie wody, centralnego ogrzewania, odprowadzanie ścieków, wywóz odpadów komunalnych nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (obecnie od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 i 6 ustawy), stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, bądź najem lokali mieszkalnych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez najemcę wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) mają wpływ na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347/1 z późn. zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L 145/1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, TSUE wskazał: "chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału".

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach swoich wyroków TSUE podkreślał, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, czyli w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Należy zauważyć, że bez takich mediów jak np. energia elektryczna, woda czy ścieki, właściwe korzystanie z lokali mieszkalnych przez najemców jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu czy obiektu. Natomiast bez takich usług, jak usługi korzystania z telewizji kablowej i internetu, wynajmujący lokal mieszkalny może swobodnie funkcjonować. Jest to zatem usługa, która nie musi bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. usługa bez której korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych ww. mediów, jest możliwe.

Ponadto na uwagę zasługuje, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane są według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali.

Jeżeli zatem z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również dodatkowe opłaty za media, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także te koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

Dlatego też mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz ugruntowane orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa najmu lokalu mieszkalnego, a wskazane w opisie zdarzenia przyszłego opłaty za wodę, ścieki, ogrzewanie, energię elektryczną, opłaty za wywóz śmieci, koszty zarządu nieruchomością wspólną, są niezbędne do świadczenia usługi zasadniczej, to stanowić one będą element cenotwórczy tej usługi i jako świadczenie jednolite podlegać będą opodatkowaniu stawką właściwą dla usług najmu lokali mieszkalnych, tj. korzystać będą ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii opłat dotyczących usług korzystania z telewizji kablowej i internetu, należy zauważyć, że świadczenia te są świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi te towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług dotyczących telewizji kablowej i internetu podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Zatem w przypadku świadczenia usług korzystania z telewizji kablowej i internetu na rzecz najemców lokali mieszkalnych, Wnioskodawca powinien wystawiać faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla tych usług.

W kontekście powyższego odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług zawartego w cenie zakupionych przez Wnioskodawcę opłat eksploatacyjnych, zauważyć należy co następuje:

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Wskazać należy, iż przepis ten (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy), na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), z dniem 1 stycznia 2014 r., otrzymuje brzmienie: "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z uwagi na fakt, iż tut. organ, uznał, że opłaty eksploatacyjne (opłaty za wodę, ścieki, ogrzewanie, energię elektryczną, opłaty za wywóz śmieci, koszty zarządu nieruchomością wspólną) ponoszone przez najemców lokali mieszkalnych stanowią element świadczenia zasadniczego, tj. usługi najmu i powinny korzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca nie będzie miał tym samym prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu tych swiadczeń.

Natomiast w związku ze świadczeniem usług korzystania z telewizji kablowej i internetu na rzecz najemców lokali mieszkalnych, przysługiwać Wnioskodawcy będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie zakupionych towarów i usług dotyczących niniejszych usług (pod warunkiem otrzymania faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług od dostawcy tych usług). Prawo do odliczenia będzie przysługiwało w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy lub w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych, zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.