ITPP1/443-453/12/TS - VAT w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług szkoleniowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2012 r. (data wpływu 13 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 13 i 30 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do świadczonych usług szkoleniowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 13 i 30 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku do świadczonych usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podpisał umowy z dwoma podmiotami, które realizują projekty w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013. Zarówno na podstawie jednej, jak i drugiej umowy, Wnioskodawca jest podwykonawcą. Nie jest bezpośrednim beneficjentem pomocy w ramach realizowanych projektów. W ramach jednej z umów Wnioskodawca organizuje i przeprowadzania szkolenia. Natomiast w drugim przypadku organizuje i przeprowadzenia doradztwo indywidualne i grupowe dla rolników i domowników odchodzących z rolnictwa. Obydwa projekty są finansowane ze środków unijnych w wysokości przekraczającej 70%. Wnioskodawca pozostaje czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, iż ww. projekty zakładają wsparcie szkoleniowe i doradcze w zakresie wyboru zawodu i szkolenia zawodowego, w zakresie umiejętności i wiedzy niezbędnych do poszukiwania pracy, planowania działań na rzecz nowego zatrudnienia po zakończeniu projektu. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług nie pochodzi w 100% ze środków publicznych. W ramach zawartych umów Wnioskodawca posiada oświadczenie drugiej strony, że realizowane usługi są finansowane ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, wykonując czynności zlecone w ramach zawartych umów, będzie musiał opodatkować je stawką 23% z uwagi na treść § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

We własnym stanowisku Wnioskodawca powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie zauważył, iż zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego będą miały przepisy wykonawcze do ustawy, tj. § 13 ust. 1 pkt 20 w zw. z ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Niemniej jednak powyższe zwolnienie zostało ograniczone w swym zakresie do podmiotów świadczących usługi podstawowe, tj. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Wnioskodawca wskazał również, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 288 s. 1), które to rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Następnie wskazał na art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005, w myśl którego usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i dyrektywy 77/388/EWG, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Zdaniem Wnioskodawcy pomimo realizacji przez niego - w ramach zawartych umów - usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, nie będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, z uwagi na wyłączenie zawarte w § 13 ust. 8 rozporządzenia. Zatem usługi świadczone w ramach zawartych umów będą opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Zgodnie z brzmieniem ust. 17 ww. artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.) zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, w myśl ust. 9 niniejszego paragrafu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

Ww. regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L Nr 347), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja "interesu publicznego", nie zostały również określone podmioty, które mogą działać "w interesie publicznym". Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu "interesu publicznego".

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika" (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D. U. UE L 77/1). Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przepis art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Natomiast wskazywane przez Wnioskodawcę rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1), w którym w art. 14 powyższa kwestia była uregulowana w podobny sposób, obowiązywało do dnia 30 czerwca 2011 r.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.) są:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, na podstawie umów podpisanych z dwoma podmiotami realizującymi projekty w ramach POKL 2007-2013, organizuje i przeprowadzania szkolenia oraz doradztwo indywidualne i grupowe dla rolników i domowników odchodzących z rolnictwa. Projekty zakładają wsparcie szkoleniowe i doradcze w zakresie wyboru zawodu i szkolenia zawodowego, w zakresie umiejętności i wiedzy niezbędnych do poszukiwania pracy, planowania działań na rzecz nowego zatrudnienia po zakończeniu projektu. Zarówno na podstawie jednej, jak i drugiej umowy Wnioskodawca jest podwykonawcą. Obydwa projekty są finansowane ze środków unijnych w wysokości przekraczającej 70%. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. W ramach zawartych umów Wnioskodawca posiada oświadczenie drugiej strony, że realizowane usługi są finansowane ze środków publicznych.

Problematyka zwolnień w kontekście usług szkoleniowych finansowanych w części ze środków publicznych sprowadza się przede wszystkim do dokonania oceny, czy dana usługa stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy i w jakiej części jest ona finansowana ze środków publicznych.

Dla uznania, czy usługa spełnia definicję usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego należy odnieść się do ww. art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Mając natomiast na względzie drugą przesłankę zastosowania zwolnienia, tytułem wstępu należy wskazać, iż środki otrzymywane przez beneficjentów na prowadzenie projektów realizowanych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki finansowanego z budżetu państwa (dotacja celowa) mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu powołanej ustawy o finansach publicznych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c, jak i ww. rozporządzenie z dnia 4 kwietnia 2011 r. w § 13 ust. 1 pkt 20 wskazuje - dla możliwości zastosowania zwolnienia od podatku - na konieczność finansowania w określonej części usług szkoleniowych ze środków publicznych, co oznacza, że konkretne usługi szkoleniowe (a nie np. cała działalność beneficjenta środków publicznych) mają być sfinansowane z tych środków. Tym samym warunkiem zwolnienia danej usługi szkoleniowej od podatku jest to, ażeby otrzymane przez usługodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia tej usługi pochodziło w całości lub w określonej przepisami cyt. rozporządzenia Ministra Finansów części ze środków publicznych.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca organizując i prowadząc na podstawie podpisanych umów szkolenia zawodowe oraz doradztwo dla rolników i domowników odchodzących z rolnictwa w zakresie wyboru zawodu, w zakresie zdobywania umiejętności i wiedzy niezbędnych do poszukiwania pracy oraz planowania działań na rzecz nowego zatrudnienia - świadczy usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, na gruncie definicji zawartej w art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, przepis § 13 ust. 8 w zw. z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., zgodnie z którym zwolnienie stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe - nie ma zastosowania z niniejszym przypadku. Na jego podstawie przedmiotowe usługi nie podlegają stawce podatku 23%. Jak bowiem wyżej zostało stwierdzone, Wnioskodawca w przedstawionych okolicznościach świadczy usługę podstawową (usługę kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego), a nie czynności pomocnicze z nią ściśle związane. Bez znaczenia pozostaje fakt działania jako podwykonawca.

Z treści wniosku wynika, iż obydwa projekty są finansowane ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki w wysokości przekraczającej 70%, ale otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług nie pochodzi w 100% z tych środków. Wobec powyższego, Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia od podatku, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Jeżeli jednak wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe finansowane jest w co najmniej 70% z tych środków, usługi te podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie regulacji § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. W przypadku natomiast, gdy udział środków publicznych jest niższy - zwolnienie nie znajdzie zastosowania, a przedmiotowe usługi opodatkowane są podstawową stawką podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.