ITPP1/443-451/13/DM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji - jest prawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania inwestycji - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 9 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania inwestycji.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina realizowała między innymi następujące inwestycje:

* Remont świetlicy w k.m. Przedsięwzięcie było dofinansowane ze środków unijnych w ramach projektu "K", VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych. Obiekt oddano do użytkowania w 2011 r.

* Budowa boiska w K, oddanego do użytkowania w 2010 r.

Inwestycje zrealizowane w ramach powyższych przedsięwzięć stanowią budowle w myśl przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a zatem mogą być uznane za nieruchomość na gruncie ustawy o VAT. Przedstawione nieruchomości stanowią środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na wytworzenie każdej z przedstawionych inwestycji przekraczają 15.000 zł. Do tej pory Gmina wykorzystywała wskazane inwestycje do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Obecnie rozważa wprowadzenie nowych zasad wykorzystania wskazanych obiektów w ten sposób, iż będą one wynajmowane na rzecz miejscowych klubów sportowych lub miejscowych stowarzyszeń. Jednocześnie Gmina w dalszym ciągu pozostawi sobie możliwość wykorzystywania tych obiektów do celów działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą, a wynikających z zadań statutowych Gminy - działalności edukacyjnej, kulturalnej, społecznej, itp.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że prace budowlane w świetlicy wiejskiej w k.m. były prowadzone w okresie od dnia 4 maja 2010 r. do dnia 5 lipca 2010 r., natomiast budowa boiska w K trwała od dnia 15 października 2010 r. do dnia 14 grudnia 2010 r.

W ocenie Gminy prace budowlane przeprowadzone w świetlicy wiejskiej spełniają definicję ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż można uznać, że poniesione wydatki powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami eksploatacji. Wartość ulepszenia środka trwałego przekroczyła kwotę 15.000 zł.

Odnośnie zakupów dokonywanych po rozpoczęciu odpłatnego udostępniania Inwestycji, Gmina wskazała, że dotyczy to wydatków, które będą ponoszone przez nią w związku z bieżącym utrzymaniem obiektów oraz nieobjętymi zakresem Inwestycji zakupami wyposażenia do tych obiektów. Gmina nie wyklucza, że część zrealizowanych w przyszłości wydatków będzie stanowiła ulepszenie środka trwałego, którego wartość początkowa przekroczy 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z przyszłym ewentualnym odpłatnym udostępnianiem wskazanych inwestycji na rzecz klubów sportowych/stowarzyszeń, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług związanych z realizacją tych inwestycji.

2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji nastąpi:

* w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości - w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej,

* w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po rozpoczęciu odpłatnego udostępniania tych inwestycji - w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w związku z przyszłym ewentualnym odpłatnym udostępnianiem wskazanych inwestycji na rzecz klubów sportowych/stowarzyszeń, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług związanych z realizacją tych inwestycji, bez konieczności uwzględniania faktu wykorzystywania tych inwestycji także dla celów niezwiązanych z VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie Gminy, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych inwestycji nastąpi:

* w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej,

* w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania infrastruktury w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu stanowiska na pytanie 1, Gmina wskazała, że podstawowym przepisem, który reguluje kwestię zasad odliczania podatku naliczonego przez czynnych podatników VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług najmu), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi.

Powyższa zasada jest powszechnie stosowana zarówno w praktyce rozliczeń podatników, jak i w wiążących interpretacjach podatkowych, w tym także odnoszących się do podatników VAT będących jednostkami samorządu terytorialnego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. nr IPTPP1/443-461/12-5/MH.

Gmina zauważyła, że w przypadku przedmiotowych inwestycji odpłatne ich wynajęcie na rzecz lokalnych stowarzyszeń lub klubów sportowych przy jednoczesnym okolicznościowym wykorzystywaniu tych obiektów przez Gminę dla celów działalności kulturalnej, edukacyjnej lub społecznej powoduje, że będą one wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT (niezwolnionej z VAT) i do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Sposób odliczenia podatku naliczonego przy takim sposobie wykorzystywania nabywanych towarów i usług był w przeszłości przedmiotem licznych kontrowersji, które ostatecznie zostały rozstrzygnięte uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Sąd w uchwale tej wskazał "Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)".

Mając na uwadze powyżej przedstawione stanowisko NSA, Gmina wskazała, że w sytuacji, gdy wykorzystywać będzie określone inwestycje do celów zarówno podlegających opodatkowaniu VAT (niezwolnionych z VAT) oraz do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT, to po stronie Gminy powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności ograniczania tego prawa ze względu na częściowe wykorzystywanie inwestycji do czynności niepodlegających VAT (a więc bez konieczności stosowania proporcji odliczenia ze względu na sposób wykorzystania inwestycji).

Gmina wskazała także, że stanowisko zbieżne z przedstawionym powyżej jest obecnie powszechnie prezentowane w interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2012 r. nr IPPP1/443-846/12-4/MPe, czy też z dnia 3 grudnia 2012 r. nr IPTPP4/443-602/12-5/ALN.

Uzasadniając własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2, przywołując brzmienie art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 ustawy i art. 86 ust. 13 ustawy, Gmina podniosła, że zgodnie z powołanymi przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku Gminy, po wynajęciu przedmiotowych inwestycji w ramach czynności opodatkowanych VAT (niezwolnionych z VAT) warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, ponieważ Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie nabywała towary i usługi związane z inwestycjami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

A zatem - w ocenie Gminy - w stosunku do wydatków, które ponoszone będą po wynajęciu inwestycji, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT.

Gmina zauważyła, że podobne stanowisko prezentowane było w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2013 r. nr ILPP1/443-954/12-7/KG.

Zdaniem Gminy, nieco inaczej kształtuje się kwestia rozliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów, które zostały poniesione przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji przed ich wynajęciem na rzecz lokalnych stowarzyszeń lub klubów sportowych. Przed oddaniem tych inwestycji w odpłatne użytkowanie na podstawie umów najmu były one wykorzystywane wyłącznie dla celów innych niż działalność gospodarcza Gminy (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), a więc dla celów edukacyjnych, społecznych, oświatowych i sportowych, które to cele stanowią zadania własne Gminy. Zmiana sposobu użytkowania spowoduje zatem konieczność rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 7 i następne ustawy o VAT, czyli o przepisy regulujące zasady tzw. korekty wieloletniej. W przypadku zatem inwestycji, która została oddana do użytku w 2011 r. i była wykorzystywana wyłącznie do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w 2013 r. nastąpi zmiana w sposobie wykorzystywania w ten sposób, iż inwestycja ta będzie wykorzystywana także dla celów podlegających VAT (niezwolnionych z VAT), to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 80% podatku naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji w przeszłości. W przypadku natomiast inwestycji oddanej do użytkowania w 2010 r. będzie to odpowiednio 70% podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania infrastruktury.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 cyt. ustawy).

W świetle regulacji zawartej w art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 powołanej ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Zatem w liczniku tak ustalanej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika), oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie uwzględnia się ich w proporcji.

Nie stanowi to jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza jedynie, że czynności te znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowania do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - powinien dokonać odliczenia podatku na zasadach tzw. "bezpośredniej alokacji".

Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjngo w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie w pkt 8.15. Sąd wskazał " (...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy".

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że inwestycje, w wyniku których powstały wskazane we wniosku obiekty, tj. świetlica w k.m. i boisko w K realizowane były z zamiarem ich nieodpłatnego udostępnienia. Zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z remontem czy budową Obiektów, dokonywane zakupy służyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Niemniej jednak obecnie Gmina planuje, aby obiekty te były wykorzystywane także do czynności opodatkowanych w zakresie odpłatnego ich wynajmu na rzecz klubów sportowych lub miejscowych stowarzyszeń. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wystąpi sytuacja, w której z momentem podjęcia decyzji o wykorzystywaniu obiektów również do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mamy do czynienia ze zmianą ich przeznaczenia. Konsekwencją powyższego postępowania będzie zmiana prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W świetle art. 91 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Według ust. 7 wskazanego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl ust. 7d tegoż artykułu, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji planowanej zmiany sposobu wykorzystania (zmiany przeznaczenia) Inwestycji dotyczącej świetlicy w k.m. i boiska w K, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 w powiązaniu z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Okres korekty podatku naliczonego w części dotyczącej realizacji ww. Inwestycji - zgodnie z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy - wyniesie 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich realizacji.

W związku powyższym, uwzględniając, że zarówno świetlica, jak i boisko po ich realizacji wykorzystywane były wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, natomiast obecnie Gmina "rozważa wprowadzenie nowych zasad wykorzystania wskazanych obiektów" i wykorzystywanie ich także na cele najmu należy wskazać, że Gmina nie będzie miała uprawnienia do dokonania korekty (1/10 kwoty podatku naliczonego) odpowiednio za lata 2011-2012 (świetlica) i 2010-2012 (boisko), gdyż opisane wydatki inwestycyjne w tych latach nie posłużyły czynnościom opodatkowanym.

Po zakończeniu każdego kolejnego roku, Gmina powinna dokonać analizy wystąpienia związku poniesionych wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi i realizować ewentualne prawo do odliczenia poprzez stosowne korekty w trybie art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług.

Skorygowaniu podlegać będzie zatem co roku - zgodnie z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy - 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego. Pierwszej korekty w ww. wysokości Gmina powinna dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości (w niniejszej sprawie 2013 r.), w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po tym roku. Natomiast następnych korekt na ww. zasadach (uwzględniając okres, który upłynął od przyjęcia środka trwałego do użytkowania) Gmina powinna dokonywać co roku, do upływu 10 letniego okresu korekty. Korekty Gmina będzie mogła dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat, w których Inwestycje będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podzielając zatem stanowisko wyrażone we wniosku w części dotyczącej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków "poniesionych w przeszłości" dotyczących wskazanych we wniosku Inwestycji, należy wskazać, że jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty świetlica i boisko będą faktycznie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to w przypadku wykorzystywania ich zarówno do czynności opodatkowanych, jak również będących poza zakresem opodatkowania (i braku obiektywnej możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków), Gminie będzie przysługiwać prawo dokonywania odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

A zatem w rezultacie odliczeniu podlegać będzie odpowiednio 8/10 podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji dotyczącej świetlicy wiejskiej i 7/10 w odniesieniu do inwestycji dotyczącej budowy boiska w K, przy założeniu, że w poszczególnych latach za które będzie dokonywana korekta, wystąpi związek z czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki "ponoszone w przyszłości" (po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania infrastruktury), a dotyczących bieżącego utrzymania obiektów i wyposażenia wskazać należy, że skoro nabycia będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wskazano we wniosku - nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do jednej z kategorii dokonywanych czynności, to należy stwierdzić, że Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. A zatem w stosunku do ww. wydatków, które ponoszone będą "w przyszłości" przysługiwać będzie pełne odliczenie podatku naliczonego zgodnie z zasadami oraz w terminach wynikających z art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednakże podkreślić, że przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących bieżącego utrzymania obiektów prawo do odliczenia przysługuje przy założeniu, że każdorazowo wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Z uzupełnienia wniosku wynika także, że Gmina nie wyklucza, że część ponoszonych w przyszłości wydatków "będzie stanowiła ulepszenie środka trwałego, którego wartość przekroczy 15.000 PLN".

Ustosunkowując się do powyższego wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Definicja pojęcia "wytworzenia nieruchomości" zawarta jest art. 2 pkt 14a cyt. ustawy zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym uwzględniając, że świetlica i boisko wykorzystywane będą - jak wynika z wniosku - zarówno do czynności opodatkowanych, jak i "do celów działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą", należy stwierdzić, iż Gmina będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowe obiekty będą wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z ulepszeniem środków trwałych (świetlicy i boiska).

Ponadto zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 cyt. ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem po oddaniu świetlicy czy też boiska do użytkowania (po ich ulepszeniu) Gmina powinna określać, w jakim stopniu są one wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w przypadku zmiany udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b tej ustawy, powinna dokonywać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od wydatków ponoszonych na ulepszenie opisanych obiektów, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko w części, według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem Gmina zgodnie z tymi przepisami musi ustalić udział procentowy, o którym mowa w powyższym przepisie. Wskazać należy, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 cyt. ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z tych też względów stanowisko Gminy w tej części uznać należało za nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy także, że powołane przez Gminę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny i stanowisko wnioskodawcy i nie stanowią źródeł prawa, a tut. organ nie jest nimi związany.

Zaznacza się, że stanowisko organu interpretacyjnego dotyczy wyłącznie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabyć ściśle wskazanych przez Gminę w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast nie rozstrzyga pozostałych kwestii związanych z przedstawionymi we wniosku okolicznościami sprawy, w szczególności kwestii ewentualnego opodatkowania nieodpłatnych świadczeń (w tym wykorzystania majątku Gminy do czynności niepodlegających opodatkowaniu) na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.