ITPP1/443-450a/13/KM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 16 maja 2013 r.) uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 maja 2013 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę i modernizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina realizowała różne inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną, w tym następujące inwestycje:

* "Budowa kanalizacji sanitarnej K. - N. z rozbudową i modernizacją sieci kanalizacji w miejscowości K. oraz budowa sieci kanalizacji sanitarnej dla osiedla ZR C.", inwestycja została oddana do użytkowania w 2008 r.

* "Budowa kanalizacji sanitarnej ul. B., oraz przyłącza do budynku Szkoły Podstawowej nr ", inwestycja została oddana do użytkowania i przyjęta na stan środków trwałych w 2008 r.

* "Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w gminie N. w miejscowościach: S. - J. - W. - R.", infrastruktura została oddana do użytkowania w 2012 r., inwestycja była realizowana przy współudziale środków pochodzących z budżetu UE,

* Modernizacja oczyszczalni ścieków w N., a także wybudowanie nowych odcinków kanalizacji, inwestycje zostały zakończone i przekazane do użytkowania w 2004 r.

Gmina wskazała, iż od momentu zakończenia przedmiotowych inwestycji i przyjęcia powstałej infrastruktury do użytkowania, udostępnia nieodpłatnie powyższe inwestycje spółce z o.o., w której posiada całościowy udział. Spółka wykorzystuje przekazane jej elementy infrastruktury kanalizacyjnej w celu świadczenia usług opodatkowanych VAT na rzecz zewnętrznych odbiorców.

Gmina podkreśliła, iż sieci kanalizacyjne powstałe w ramach powyższych inwestycji stanowią budowlę w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, a zatem mogą być uznane za nieruchomość na gruncie ustawy o VAT. Ponadto przedstawione nieruchomości stanowią środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na wytworzenie każdej z przedstawionych inwestycji przekraczają 15.000 zł.

Obecnie Gmina rozważa wprowadzenie nowych zasad udostępniania infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki z o.o. Rozważana jest między innymi opcja odpłatnego udostępniania tej infrastruktury w ramach stosownej umowy cywilnoprawnej (np. dzierżawy).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy w związku z przyszłym ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym udostępnianiu infrastruktury na rzecz spółki z o.o., Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji kanalizacyjnych.

2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1 - czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji kanalizacyjnych nastąpi:

3. Czy w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej, to czy korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, w związku z przyszłym, ewentualnym podjęciem decyzji (i pod warunkiem podjęcia decyzji) o odpłatnym udostępnianiu infrastruktury na rzecz spółki z o.o., Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji kanalizacyjnych.

Podstawowym przepisem, który reguluje kwestię zasad odliczania podatku naliczonego przez czynnych podatników VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada umożliwia zatem odliczenie podatku z tytułu nabyć towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej (np. do odpłatnego świadczenia usług dzierżawy), wyklucza natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Powyższa zasada jest powszechnie stosowana zarówno w praktyce rozliczeń podatników, jak i w wiążących interpretacjach podatkowych, w tym także odnoszących się do podatników VAT, będących jednostkami samorządu terytorialnego, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2012 r. sygn. IPTPP1/443-461/12-5/MH.

W przypadku zatem, gdy zostanie podjęta przez Gminę decyzja odnośnie wykorzystania przedmiotowych inwestycji, w efekcie której inwestycje związane będą z czynnościami opodatkowanymi VAT - odpłatną dzierżawą na rzecz spółki, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi inwestycjami.

W odniesieniu do pytania nr 2, w ocenie Gminy, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji kanalizacyjnych nastąpi:

* w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej,

* w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania infrastruktury w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku Gminy, po podjęciu decyzji o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji kanalizacyjnych i wprowadzeniu odpłatnej dzierżawy tej infrastruktury przez spółkę z o.o. warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, ponieważ Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie nabywała towary i usługi związane z inwestycjami wykorzystywanymi do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

A zatem w stosunku do wydatków, które ponoszone będą przez Gminę po przekazaniu infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz Spółki w ramach umowy dzierżawy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT.

Gmina wskazała, iż podobne stanowisko prezentowane było w indywidualnych interpretacjach Ministra Finansów, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygnatura ILPP1/443-954/12-7/KG z dnia 22 stycznia 2013 r.

Nieco inaczej natomiast kształtuje się kwestia rozliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów, które zostały poniesione przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji przed przekazaniem infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki z o.o. w ramach umowy dzierżawy. Zastosowanie w tym przypadku będą miały przepisy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 (to znaczy przepisy regulujące zasady dokonywania korekty podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W stosunku do przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie będą miały także przepisy art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Mając na uwadze regulacje, do których odwołują się zacytowane przepisy uznać należy, iż w stosunku do infrastruktury kanalizacyjnej będącej własnością Gminy, która w przeszłości wykorzystywana była przez Gminę do czynności niepodlegającej VAT, zmiana sposobu wykorzystania infrastruktury poprzez wydzierżawienie jej na rzecz spółki z o.o. spowoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, w jakiej nastąpi dalsze wykorzystywanie infrastruktury do celów opodatkowanych w 10-letnim okresie korekty. W konsekwencji, jeżeli dana inwestycja była użytkowana nieodpłatnie przez spółkę przykładowo od 2008 r., a zmiana sposobu użytkowania nastąpi w 2013 r., to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego (nastąpi utrata prawa do proporcjonalnego odliczenia podatku za lata 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012). Analogicznie, w przypadku inwestycji oddanej do użytkowania w 2004 r. Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 10% podatku naliczonego (utrata prawa do odliczenia za 9 kolejnych lat w okresie 2004-2012). Z kolei w przypadku inwestycji oddanej do użytkowania w 2012 r. Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 90% podatku naliczonego (utrata prawa do odliczenia proporcjonalnego 10% podatku za rok 2012).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3, w sytuacji, w której w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej, to korekty tej Gmina powinna dokonać jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług.

Uznanie, że w określonym zakresie Gminie przysługuje prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o korektę wieloletnią w związku ze zmianą sposobu wykorzystania inwestycji oznacza, iż Gmina uprawiona będzie do zrealizowania tego prawa poprzez rozliczenie podatku naliczonego (w określonej części) w deklaracji VAT-7.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Wprowadzenie przez ustawodawcę w tym przepisie zastrzeżenia o odpowiednim stosowaniu innych przepisów oznacza, iż te inne przepisy nie mogą mieć zastosowania wprost, ale ich interpretacja musi uwzględniać specyfikę hipotezy przepisu, do której przepisy te będą miały "odpowiednie" zastosowanie.

Zasady realizacji prawa podatnika do korekty częściowej określone zostały w art. 91 ust. 7a (który to przepis stanowi rozwinięcie art. 91 ust. 7), oraz w przepisie, do którego odwołuje się zarówno art. 91 ust. 7 jak i ust. 7a, czyli art. 91 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie zatem z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Należy zauważyć, iż art. 91 ust. 7 (a co za tym idzie także art. 91 ust. 7a) nie dotyczy, inaczej niż art. 91 ust. 1 i 2, korekt dokonywanych w odniesieniu do danego, określonego roku, ale dotyczy korekty odnoszącej się do całego okresu korekty, 5 lub 10-letniego, zależnie od przedmiotu korekty. Dlatego też dokonywana korekta nie jest korektą "roczną", ale korektą jednorazową, której wartość wyliczona jest na podstawie stosunku lat wykorzystywania towaru lub usługi w określony sposób w okresie korekty. Potwierdzeniem takiego sposobu interpretacji tych przepisów jest zdanie drugie art. 91 ust. 7a, zgodnie z którym korekty dokonuje się przy każdej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta nastąpiła w okresie korekty. Przepis ten jednoznacznie wskazuje na to, że korekta podatku naliczonego następuje jednorazowo, a kolejna korekta ma miejsce dopiero wtedy, gdy następuje zmiana prawa do odliczenia.

Przykładowo, jeżeli inwestycja oddana do użytkowania w 2008 r. jest wykorzystywana do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w 2013 r. następuje zmiana sposobu wykorzystania, a przez to zmiana prawa do odliczenia podatku, to realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nastąpi poprzez korektę 50% podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2014 r. (nastąpi zwiększenie podatku naliczonego w związku z uzyskaniem prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego). Jeżeli natomiast w okresie pozostałym do końca korekty nastąpi ponowna zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. ponowne wykorzystywanie inwestycji do celów niezwiązanych z VAT lub zwolnionych z VAT począwszy od 2016 r., to podatnik będzie zobowiązany do korekty 20% podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2017 r. (nastąpi odpowiednie obniżenie podatku naliczonego w związku z utratą prawa do odliczenia 20% podatku naliczonego).

Gmina podkreśliła, iż jedynie taka interpretacja omawianych przepisów znajduje uzasadnienie zarówno w literalnym ich brzmieniu (art. 91 ust. 7a zdanie drugie), jak i w interpretacji uwzględniającej powszechnie stosowaną zasadę neutralności VAT dla podatnika i zasadę proporcjonalności. Inna interpretacja przepisów, np. zakładająca, że podatnik dokonuje odliczenia podatku proporcjonalnie w wysokości 10% lub 20% podatku naliczonego co roku, w rozliczeniu za każdy kolejny pierwszy okres rozliczeniowy roku aż do końca okresu korekty, sprzeczna jest z literalną interpretacją przepisów, jak i narusza zasadę neutralności podatkowej podatku od towarów i usług oraz zasadę proporcjonalności.

W sytuacji bowiem, gdy np. dwóch podatników, z których jeden wykorzystuje daną inwestycję wyłącznie do celów umożliwiających odliczenie VAT, a drugi początkowo, przez okres roku wykorzystuje nieruchomość do celów niedających prawa do odliczenia podatku, a następnie prawo to się zmienia i pozostaje niezmienione przez kolejne dziewięć lat, to pierwszy z podatników uzyskuje pełne prawo do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego, a drugi odlicza ten podatek w częściach, w proporcjonalnie niewielkiej części przez cały okres korekty, a więc w różnych terminach. Jedyną różnicą w sytuacji tych dwóch podatników powinno być natomiast to, że pierwszemu z nich przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w stosunku do drugiego z nich prawo to jest ograniczone do odpowiedniej części podatku naliczonego. Dodatkowe wprowadzanie zasady odłożenia w czasie odliczenia nie znajduje tu jakiegokolwiek uzasadnienia i w sposób niewspółmierny pogarsza sytuację podatnika zobowiązanego do proporcjonalnego rozłożenia na cały okres korekty jedynie cząstkowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z odliczeniem podatku naliczonego wskazać należy, że generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy).

Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z ust. 7b tego artykułu w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ww. ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z kolei jak stanowi art. 91 ust. 8 cyt. ustawy korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach zadań własnych Gmina realizowała różne inwestycje związane z infrastrukturą kanalizacyjną (budowa i rozbudowa kanalizacji sanitarnej, modernizacja oczyszczalni ścieków), które zostały zakończone i przekazane (oddane) do użytkowania (odpowiednio w latach 2008, 2012 i 2004). Od momentu zakończenia przedmiotowych inwestycji i przyjęcia powstałej infrastruktury do użytkowania, udostępnia nieodpłatnie powyższe inwestycje spółce z o.o., w której posiada całościowy udział. Spółka wykorzystuje przekazane jej elementy infrastruktury kanalizacyjnej w celu świadczenia usług opodatkowanych VAT na rzecz zewnętrznych odbiorców.

Obecnie Gmina rozważa odpłatne udostępnianie tej infrastruktury na rzecz spółki z o.o. w ramach stosownej umowy cywilnoprawnej (np. dzierżawy).

W niniejszej sprawie wskazać należy, że w ocenie tut. organu, całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności, w tym zarówno fakt nieodliczania podatku od początku realizacji opisanych we wniosku inwestycji, jak również stwierdzenie, że "obecnie Gmina rozważa" wprowadzenie nowych zasad odpłatnego udostępniania (dzierżawy) infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz spółki z o.o., pozwala uznać, że od początku realizacji, inwestycje te nie były realizowane w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem w momencie nabywania towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, dokonywane zakupy nie służyły sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, co konsekwentnie powoduje, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w dacie ponoszenia wydatków. Niemniej jednak skoro "obecnie Gmina rozważa" przekazanie ww. inwestycji na rzecz spółki z o.o., w której jest udziałowcem, w ramach dzierżawy, wystąpi sytuacja, w której z momentem podjęcia decyzji o zawarciu wybranej odpłatnej, cywilnoprawnej umowy ze spółką, dotyczącej infrastruktury, w przypadku wykorzystywania jej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mamy do czynienia ze zmianą ich przeznaczenia, skutkującą zmianą prawa do odliczenia podatku. Powyższe dotyczy wydatków związanych z inwestycją, w odniesieniu do której prace zostały zakończone, jak również z inwestycjami, które są w trakcie realizacji. Tym samym w sprawie znajdą zastosowanie przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwzględniając zatem powyższe, jak również przywołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odnośnie inwestycji związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (dotyczących budowy i rozbudowy kanalizacji sanitarnej, a także modernizacji oczyszczalni ścieków), zakończonych i oddanych do użytkowania, w sytuacji odpłatnej dzierżawy na rzecz spółki z o.o., zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 w powiązaniu z ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zatem za rok, w którym nastąpi zmiana wykorzystania ww. inwestycji, Gmina będzie miała prawo do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych budowli w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została oddana do użytkowania. Podkreślić należy, że korekty Gmina będzie mogła dokonać wyłącznie w odniesieniu do tych lat, w których dana inwestycja będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu.

Przedmiotowej korekty Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Gmina rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za 1 kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Podzielając zatem stanowisko wyrażone we wniosku w części dotyczącej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków "poniesionych w przeszłości" dotyczących wskazanych we wniosku inwestycji, należy wskazać, że jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty przedmiotowe budowle będą faktycznie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwać prawo dokonywania odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, a nie jak wskazano we wniosku - jednorazowo, w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania nabytych towarów i usług

A zatem przykładowo, jeżeli inwestycja oddana do użytkowania w 2008 r. jest wykorzystywana do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w 2013 r. następuje zmiana sposobu wykorzystania (tekst jedn.: do czynności opodatkowanych), a przez to zmiana prawa do odliczenia podatku, to w rezultacie odliczeniu podlegać będzie 5/10 podatku naliczonego w odniesieniu do danej inwestycji. Natomiast realizacja tego prawa polegać będzie na skorygowaniu co roku - zgodnie z art. 91 ust. 2 cyt. ustawy - 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego. Pierwszej korekty w ww. wysokości należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowych nieruchomości (w ww. przykładzie 2013 r.), w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po tym roku. Natomiast następnych korekt na ww. zasadach (uwzględniając okres, który upłynął od przyjęcia środka trwałego do użytkowania) należy dokonywać co roku, do upływu 10-letniego okresu korekty (ostatnia korekta za 2017 r. w deklaracji za styczeń 2018 r.), przy założeniu, że w kolejnych latach przedmiotowe środki trwałe nadal będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki "ponoszone w przyszłości" (po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania infrastruktury), o ile nabycia te będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to należy stwierdzić, że Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. A zatem w stosunku do ww. wydatków, które ponoszone będą "w przyszłości" przysługiwać będzie pełne odliczenie podatku naliczonego zgodnie z zasadami oraz w terminach wynikających z art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy jednakże podkreślić, że przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowych inwestycji prawo do odliczenia przysługuje przy założeniu, że każdorazowo wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Końcowo wskazać należy, że odnośnie zastosowania art. 32 ustawy w przypadku podjęcia decyzji o przekazaniu inwestycji w ramach umowy dzierżawy na rzecz spółki z o.o., wydano interpretację indywidualną znak ITPP1/443-450b/13/KM.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.